[La fiscalidad en el gravamen de AJD de las compraventas de las oficinas de farmacia ha dado un vuelco reciente a raíz de dos sentencias del TS, que las sujetan al citado impuesto.
El criterio del TS, poco menos que sorprendente, supone un importante cambio en la fiscalidad de dichas operaciones, ya que hasta la actualidad, tanto la doctrina como los TSJ defendían la no sujeción a AJD.
Javier E. Satue de Velasco, Notario de L’Escala (Girona), ha tenido la amabilidad de compartir sus impresiones sobre el asunto con nosotros, mediante el siguiente artículo, cuyo texto reproducimos a continuación.]
Con estupor e incredulidad han sido recibidas en medios jurídicos y profesionales farmacéuticos dos recientes sentencias de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección segunda, de fecha 26 de noviembre de 2020, números de referencia 1607 y 1608, por las que se ha declarado sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados (AJD) la escritura pública de compraventa de participación en oficina de farmacia y local, impuesto que está cedido en su recaudación a las CC.AA.
El hecho de que sean dos sentencias no es inocuo, pues es usualmente sabido que no forma jurisprudencia un solo fallo, por lo que parece procedente reflexionar sobre el criterio empleado para determinar su sujeción, que sin duda supone, de confirmarse en el futuro, una alteración en la hoja de ruta seguida hasta la fecha para estas operaciones y que no responde a ningún cambio legislativo reciente, lo que provoca la lógica sorpresa, que puede aumentar al observar ciertas afirmaciones vertidas en los considerandos, como veremos.
Y es que pueden los tribunales decidir una solución u otra, pero no deberían poder hacerlo sin una sólida justificación jurídica, sobre todo cuando supone un cambio de criterio radical respecto de la práctica fiscal de hace más de 50 años y la trayectoria jurisprudencial anterior.
Porque el administrado debería tener derecho a prever lo que le van a aplicar para así tomar sus medidas profilácticas, y no verse sorprendido en su buena fe.
A ello se añade que las sentencias abren la puerta a revisar todas las liquidaciones no prescritas (4 años) anteriores a su publicación.
En ellas, el alto tribunal declara sujeta dicha escritura a AJD por entender cumplidos todos los requisitos de sujeción al mismo, según el artículo 31 del Texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que inexcusablemente son cumulativos (la falta de uno impide inscribir y por tanto, la exacción fiscal) , y que son los siguientes:
1) Tratarse de una primera copia de escritura pública;
2) Tener la misma por objeto directo cantidad o cosa valuable;
3) No estar sujeta a las otras modalidades del mismo impuesto,- que son el impuesto de transmisiones patrimoniales (TPO) y el de operaciones societarias (OS)-, ni tampoco al impuesto de sucesiones y donaciones (ISD);
4) Y ser inscribible el acto objeto directo de la escritura, no en cualquier registro público, como decíamos, sino exclusivamente en los registro de la propiedad, mercantil, industrial o en el REGISTRO DE BIENES MUEBLES (RBM), creado por Decreto 1828/1999.
El asunto sobre su inscribibilidad en el RBM es sobre el que ha girado el meollo de las sentencias analizadas para hacer pasar por caja la compraventa documentada en escritura pública.
Pues el Alto Tribunal parece partir de la base que el RBM es, en todo caso, un registro de titularidades y gravámenes, porque así lo describe el punto 1. de la Disposición Adicional Única del Decreto 1828/1999 que lo creó, de lo que parece haber deducido que, en todo caso, la adquisición de una oficina de farmacia formalizada en escritura pública, prescindiendo de las circunstancias que rodeen esa adquisición, es directamente inscribible en dicho registro y provoca la sujeción al impuesto.
Cabe apuntar que la categoría jurídica de los bienes muebles funciona como residual, pues se conceptúan así todos los que no son enumerados por la ley como inmuebles (artículo 335 del Código Civil)
Pero este Decreto, si se atiende a su Exposición de Motivos, lo que hizo fue:
a) Crear ex novo un registro de condiciones generales de la contratación, al que se dedicó la mayor parte de su contenido, que no es obviamente de titularidades ni de gravámenes; y
b) Refundir en el nuevo RBM a través de las secciones en que se divide, el contenido inscribible de otros registros ya existentes, concretamente el registro de hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento ( creado por su ley reguladora de 1954), el de buques y aeronaves ( llevado hasta entonces por los registros mercantiles), y el registro de venta a plazos de bienes muebles, (regulado éste por una ordenanza previa de 19 de julio de 1999), pero sujetando expresamente en cada caso el catálogo tasado de actos y contratos inscribibles a la normativa aplicable ya existente para cada registro anterior refundido, como expresamente declara el punto 2. de dicha Disposición Adicional.
Por tanto, reenvía el contenido material o sustantivo del nuevo RBM a la normativa previa, lo que significa que accede aquello que ya accedía y en las condiciones en que lo hacía, y correlativamente no lo hace aquello que no podía acceder, sin que se haya regulado, al mismo tiempo o después, una normativa conceptualmente diferente a la existente.
El RBM comprende las siguientes secciones, habiendo optado la regulación preferentemente por un criterio relativo no a la cualidad de los actos a inscribir, sino al objeto sobre el que recaen:
1ª Sección de buques y aeronaves.
El registro correspondiente anterior ya era de titularidades, incluso plenas, y gravámenes.
2ª Sección de automóviles y otros vehículos de motor.
Quizá por su significación e importancia práctica han sido estos bienes objeto de una sección propia, aunque lógicamente regidos por su normativa aplicable, por lo que se inscriben, bien hipotecas mobiliarias sobre los mismos, bien actos o contratos afectantes a ellos propios del ámbito del antiguo registro de venta a plazos.
3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.
Estos bienes son objeto típico de hipoteca mobiliaria, algo que parece confirmar la dicción de la Sección 4ª, cuando expresamente la denomina sección de «otras» garantías reales, lo que por simple interpretación gramatical remite a que la sección anterior ( la 3ª) comprenda exclusivamente garantías sobre los bienes que recoge, aunque quepa inscribir ahora en ella, debido a la reorganización de las secciones pero no a su contenido tasado, actos y contratos del campo específico del antiguo registro de venta de bienes a plazos, que pueden implicar titularidades, supuesto en el que encajarían la maquinaria y los bienes de equipo ( en tanto que bienes muebles corporales e identificables no consumibles), características cumulativas éstas que no pueden predicarse de los establecimientos mercantiles.
6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
Este registro es de nueva planta y no comprende, como decimos, ni titularidades ni gravámenes.
Y dejamos intencionadamente para el final la sección 5ª, llamada «Sección de otros bienes muebles registrables» por lo que debería entenderse lógicamente que se trata de bienes distintos de cualesquiera otros bienes asignados al resto de secciones, por lo que no podrían serlo los establecimientos mercantiles.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en este punto, dice que es en esa sección a cuyo amparo y bajo el argumento, más bien subterfugio, de que no está prohibido por ninguna norma donde podría incardinarse el acceso al RBM de la adquisición de una oficina de farmacia, conceptuándola como «otro bien mueble registrable», y sin que parezca que ningún contenido de garantía real esté asociado a dicha adquisición.
Pero elude la Sala la calificación o no de establecimiento mercantil de la oficina de farmacia, algo que afirma sin ambages la administración autonómica recurrente (recordemos que las instancias judiciales previas habían negado el hecho imponible siguiendo la hoja de ruta existente), sin que ello lo desvirtúe el Tribunal.
Siendo como ha sido frecuente en la práctica la hipoteca mobiliaria de oficina de farmacia como establecimiento mercantil, y su correlativa inscribibilidad, primero en el antiguo registro de hipoteca mobiliaria y hoy, lógicamente, en la sección 3ª del RBM, cabe apuntar que quizá latía en el razonamiento judicial esta idea (cosa lógica, pues es la regla general teórica y práctica durante tantos años), para no verse «atrapado» por la reconducción automática que seguiría a la sección 3ª, y a la Ley de hipoteca mobiliaria, que previó exclusivamente un registro de gravámenes que impide inscribir la adquisición del establecimiento mercantil al contado o con precio aplazado sin garantía, admitiéndolo solamente si este precio aplazado estuviera garantizado con pacto de reserva de dominio o de resolución por incumplimiento de pago, como se verá.
De otro modo, se deduce del criterio empleado por el Tribunal que la oficina de farmacia podría acceder al RBM por dos vías: sección 3ª en caso de hipoteca mobiliaria sobre el establecimiento mercantil, o sección 5ª, en caso de adquisición sin garantía, pudiendo ser y no ser, al mismo tiempo, un establecimiento mercantil, algo que no parece lógico.
Algo que no ocurriría con el resto de objetos de la sección 3ª, estos es, maquinaria industrial y bienes de equipo, que pueden ser objeto de inscripción por su gravamen o por su adquisición a través del campo propio de los actos admitidos en la venta a plazos de bienes muebles corporales no consumibles e identificables.
Esa sección 5ª («Otros bienes muebles registrables») aparece curiosamente mientras desaparece uno de los registros previamente existentes, como el registro de venta a plazos de bienes muebles.
¿Dónde ha ido a parar, cabe preguntarse, el contenido típico entonces de este registro?
¿No sería más lógico pensar, atendido el mandato normativo y el hecho de que no se derogaban por el decreto de creación del RBM de 1999 las normas sustantivas de los diferentes registros anteriores sino que únicamente se «reubicaban» por secciones en un omnicomprensivo nuevo RBM, en ajustar las piezas antiguas al mismo, y que esta indeterminada sección «otros bienes muebles registrables» se refiriera al contenido del esfumado registro de venta a plazos de bienes muebles respecto de los bienes que no tienen acomodo en las otras secciones?
Es decir, de todos aquellos «bienes muebles corporales no consumibles e identificables por marca, modelo o signo distintivo propio» a que se refiere el artículo 4 de la ordenanza de 1999, que sigue vigente, que no sean automóviles u otros vehículos a motor (sección 2ª) o maquinaria y bienes de equipo (sección 3ª), y cuyo acceso al registro se caracteriza por una titularidad no totalmente pagada, una garantía o una financiación por parte del vendedor o de un tercero ( arrendamientos financieros o no, compras a plazos, préstamos para financiar su adquisición, o afecciones de créditos no hipotecarios a favor del Banco de España), o por actos relacionados con este contenido típico.
No hay ninguna norma dictada fuera de las ya existentes entonces que haya desarrollado esta etérea e inabarcable conceptualmente, si se sigue la argumentación judicial, sección 5ª, a la que prácticamente todo bien mueble identificable sería de posible acceso, estuviera ligado o no a una garantía o al campo propio de las venta a plazos de bienes muebles, sin que un decreto de rango reglamentario, el de creación del registro, pueda alterar las previsiones legales de una manera, además, tan radical e innovadora, y no meramente interpretadora o complementaria.
Todo ello nos llevaría a otros derroteros, llenos de sombras y contradicciones, sin que parezca que el Tribunal tenga ninguna intención de aclararlos o integrarlos.
Y es que sucede algo más simple: se ha forzado tanto la letra como el espíritu de las normas en juego sin apenas argumentación plausible, alterando radicalmente la aplicación de un cuerpo de normativa y práctica asentada.
La Sección 5ª a la que se agarran las sentencias como a un clavo ardiendo será, lógicamente, el depósito de todos aquellos actos o contratos caracterizados por constituir el campo propio de las ventas a plazos, o sus garantías asociadas o financiaciones, relativos a «bienes muebles corporales no consumibles identificables por marca, modelo o signo distintivo» que no sean automóviles, vehículos a motor (sección 2ª) u otros bienes muebles corporales no consumibles que cumplan esas características (maquinaria y bienes de equipo de la sección 3ª las cumplen normalmente), y que de otro modo se quedarían fuera del Registro.
Todos esos contratos, además, responden a modelos normalizados obligatorios, algo imposible de concebir en una venta de oficina de farmacia.
La propia ordenanza de 1999, vigente como decimos, ya previó que ciertos bienes pudieran ser objeto de inscripción tanto en el registro de hipoteca mobiliaria como en el Registro de venta a plazos, pues en ese momento existían ambos.
Vierten las sentencias otras afirmaciones, como la de que la inscripción en el RBM es voluntaria, lo que nadie discute; o que basta con que el documento concreto sea inscribible, lo que es cierto, aunque en este caso no lo sea; o que ninguna norma lo prohíbe para este caso, cuando hay un catálogo legalmente tasado de actos; o que incluso exige en ocasiones la inscripción la legislación autonómica, cuando eso ocurre en relación con registros administrativos sanitarios de distinta tipología y efectos.
Este asunto se trató y resolvió en nuestra opinión adecuadamente por resolución de la Dirección General de Registros y Notariado de fecha 1 de febrero de 2012, que las sentencias no citan, y que reconoció los sólidos argumentos del recurrente para negar la posibilidad de inscripción de una escritura de compraventa de oficina de farmacia en el RBM, pues la normativa reguladora de las inscripciones en dichos registros dice que «…se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes…»(D.A. única 2. Decreto 1828/1999).
Y, en el tema concreto de los establecimientos mercantiles, el RBM se rige como decimos por una ley de 1954, la de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y su reglamento de 1955, que no permite la inscripción sin más y en todo caso de establecimientos mercantiles (aceptando aquí que una oficina de farmacia comunitaria lo sea al menos parcialmente), sino únicamente permite la inscripción de hipoteca mobiliaria sobre establecimiento mercantil, pero no del acto de su adquisición excepto del negocio de compraventa de bienes muebles susceptibles de hipoteca (el establecimiento mercantil lo es) cuando su precio queda aplazado y garantizado con pacto de reserva de dominio o resolución (artículo 13 del Reglamento de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento), reconduciendo el supuesto a la garantía del precio aplazado, y admitiéndola sólo en ese caso, lo que es lógico por su condición de registro de gravámenes, por razón de tal garantía.
El propio artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria no permite «en ningún caso» la inscripción previa (o inmatriculación/primer acceso al registro) del bien o derecho a hipotecar, y su artículo 67 se refiere a los libros especiales de «…Inscripciones de Hipoteca Mobiliaria…», y no a cualquier otro contenido.
Su Exposición de Motivos ya señaló expresamente que no se trataba de un registro de titularidades, sino sólo de gravámenes.
Algo que en un registro jurídico de prioridades está tasado siempre como garantía de la seguridad jurídica que ofrece, por su altísimo rigor técnico, y que es lo que justifica la exacción.
Resumiendo: la pregunta correcta no es si una oficina de farmacia puede acceder al RBM, sino si un acto o contrato determinado sobre la misma, tal como ha sido realizado, puede acceder al mismo.
Y sobre esto no había duda hasta estas sentencias: la adquisición por escritura pública de oficina de farmacia o participación de la misma, entendida como establecimiento mercantil, no es inscribible per se en el RBM, sino únicamente si se adquiere con precio aplazado garantizado con resolución o pacto de reserva de dominio en los términos vistos, reconduciendo el supuesto de su acceso registral a una garantía.
Lo que no era el caso de estas sentencias, dictadas además por una sala de lo contencioso administrativo que entra sin muchas precisiones en un asunto de claro contenido hipotecario, alterando la interpretación y práctica consolidada de la norma durante al menos 20 años.
No cabe desconocer tampoco el hecho de que las oficinas de farmacia estén sometidas a rigurosos controles administrativos y profesionales, que las alejan de un concepto canónico de establecimiento mercantil, controles que validan los colegios profesionales de cada provincia, donde se lleva el registro de las mismas al que ordinariamente se dirigen los terceros en caso de reclamaciones económicas de origen público o privado contra sus titulares, existiendo normalmente en las regulaciones autonómicas que han desarrollado legislación farmacéutica un registro de oficinas de farmacia, sin perjuicio del llamado REGCESS a cargo del Ministerio de Sanidad y Consumo, que recoge todas las de España, lo que es una vertiente independiente de la que aquí se trata.
Estos registros tienen carácter más administrativo que jurídico, y se solapan además con el propio de cada colegio provincial de farmacéuticos.
Aunque cierto es que no es incompatible conceptualmente que la oficina de farmacia como establecimiento mercantil pueda inscribirse, además, en el RBM, ello será únicamente a través de su hipoteca mobiliaria, de acuerdo a sus previsiones legales, y mientras la ley no cambie.
LÍNEA DE RETIRADA
Si a pesar de todo ello el alto tribunal no ha dado la razón al contribuyente, cabe detenerse en cómo debería redactarse una escritura pública de compra de oficina de farmacia sin precio aplazado garantizado para minimizar el alcance de este impuesto de AJD, pues no parece que girar liquidación por el montante total escriturado sea inexcusable, si bien habrá que tomar precauciones en su redacción para que no lo sea.
Así , si la venta comprende el local, nunca el valor de éste podría formar parte de la base liquidable por AJD, pues tributaría normalmente si va ínsito en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial otro concepto impositivo, Transmisión Patrimonial Onerosa (TPO), que es incompatible con AJD por imperativo legal.
No cabe olvidar además que la parte más sustancial del precio de venta, además de la licencia, utillaje, maquinaria, organización productiva, existencias, etc… normalmente es el fondo de comercio, el cual además, por declaración expresa de la exposición de motivos de la LHM, no es hipotecable.
Todos estos elementos de la actividad deberían ser valorados individualizadamente en el contrato para poderse defender mejor de reclamaciones fiscales.
Hemos visto que la compra de una oficina de farmacia (o participación de ella) con precio aplazado garantizado con reserva de dominio o resolución ( artículo 13 RHM) debería inexcusablemente realizarse en escritura pública para poder acceder al RBM en cuanto garantía sobre establecimiento mercantil y hallarse entonces en la tesitura de tributar por AJD, cosa lógica porque el vendedor que no cobra todo querrá normalmente algún tipo de garantía, si bien matizando su base imponible como hemos visto.
Ante toda esta nueva situación, ¿hay soluciones operativas? Sí.
Cabe tomar caminos paralelos tratándose de compra de oficina de farmacia sin precio garantizado con pacto de reserva o resolución, que los hay, para que, sin merma de las garantías jurídicas, obtener el mismo resultado sin tener que pasar por las horcas caudinas del impuesto de AJD, siempre como medios lícitos no fraudulentos dentro del concepto de economía de opción para articular una operación perfectamente legal y legítima.
Y sin que esos caminos paralelos impidan en ningún caso que se constituya hipoteca mobiliaria a continuación de la compra a favor del eventual prestamista que financie la operación, cuya forma documental sí será siempre escritura pública por imperativo legal, en cuyo caso sólo esta segunda operación será accesible al RBM, y lógicamente tributará por AJD por la constitución de la garantía, aunque no ya como decimos el contrato de adquisición, que es lo que ha sido sometido a gravamen con este nuevo criterio judicial, que esperemos que la litigiosidad pueda reconducir, o al menos, obligar a refutar de manera convincente.
Un consejo final: ante la voracidad recaudatoria de la administración, conviene siempre establecer líneas de retirada o repliegue que permitan contender contra ella, evitando siempre disyuntivas liquidatorias del todo o nada.
Javier E. Satue de Velasco. Notario de L’Escala (Girona)