Crítica a la fiscalidad del ius transmissionis en Cataluña

La Direcció General de Tributs i Joc de Cataluña dictó el pasado mes de septiembre de 2018 la Resolución  2/2018 sobre el tratamiento del derecho de transmisión en el ISD.

La citada Resolución se hacía eco del cambio jurisprudencial operado por la Sala de lo Civil del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013 en relación a la cuestión de a quién sucede el transmisario en los supuestos de transmisión del ius delationis.

En este sentido, la DGT catalana, como no puede ser de otra manera, acoge la nueva interpretación de la Sala de lo Civil del TS en relación al fenómeno sucesorio del ius transmissionis.

Previamente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Alto Tribunal, en la sentencia de 5 de junio de 2017, igualmente, había ajustado su doctrina a los establecido por la Sala de lo Civil.

Sin embargo, la DGT catalana, de manera sorprendente, establece un régimen fiscal más que discutible para estos supuestos, afirmando que hasta que no se produce la defunción del segundo causante no se transmite a su heredero el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante.

En consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar el impuesto por la adquisición de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del segundo causante.

La DGT cita como fundamento de dicha afirmación el artículo 24.3 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del ISD que señala que “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”

La fiscalidad del ius transmissionis es completada por la DGT catalana mediante la consulta 354E/17 de 12 de septiembre de 2018, en la que señala, entre otras cosas, que la normativa tributaria aplicable será la vigente en el momento de la muerte del primer causante del cual resulta heredero directo el transmisario.

El planteamiento sostenido por la DGT de Cataluña parece tener su origen en el trabajo publicado por la profesora de la Universidad de Murcia, Marta Marcos Cardona, bajo el título “Repercusiones tributarias de la transmisión del ius delationis a la luz de la nueva doctrina jurisprudencial emanada de la sentencia de la Sala I del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013” publicado en la Revista Quincena Fiscal 17 de 2017.

En el citado trabajo, la profesora Marta Marcos Cardona reflexiona sobre el hecho de que, a la vista de la nueva tesis de la Sala de lo Civil, el transmisario adquiere directamente del primer causante. Y siendo ello así, lo cierto es que la Administración no ha podido exigir el tributo al transmisario en relación a la herencia del primer causante hasta que éste aceptó la herencia del transmitente (segundo causante) y adquirió el ius delationis..

En consecuencia, propone  como fecha de inicio del período de prescripción el de la aceptación de la herencia del transmitente por parte del transmisario, pues es justo ese momento a partir del cual la Administración puede exigir el impuesto al transmisario en relación a la herencia del primer causante.

Por nuestra parte, no podemos compartir el criterio fijado por la DGT de Cataluña en la Resolución 2/2018.

En primer lugar, a nuestro parecer, el fenómeno del ius transmissionis no supone ningún tipo de condición, término, fideicomiso o limitación que pueda suspender la adquisición de bienes en los términos del artículo 24.3 de la LISD, y por tanto, modificar el inicio del periodo de prescripción previsto en la normativa.

En este sentido, la previsión del artículo 24.3 de la LISD parece referirse a las limitaciones que pueda imponer el testador en relación a aquella persona que sea titular del ius delationis por haber sido llamada.

Y lo cierto es que, hasta el momento en que el transmisario adquiere la herencia del transmitente y deviene titular del ius transmissionis, no ostenta delación alguna en relación a la herencia del primer causante que pueda ser limitada en los términos del artículo 24.3 de la LISD.

Así, difícilmente puede calificarse como limitación en la adquisición de un bien o derecho el funcionamiento o devenir ordinario del ius transmissionis de acuerdo con la normativa civil y su interpretación jurisprudencial.

En segundo lugar, la DGT de Cataluña señala que la normativa tributaria aplicable a la herencia del primer causante será la que estuviere vigente en el momento de producirse la defunción de éste.

Ahora bien, la DGT de Cataluña apunta también que el fundamento de la limitación es el artículo 24.3 de la LISD. Y el citado artículo señala que las adquisiciones sometidas a alguna limitación se entenderán siempre realizadas el día en que dichas limitaciones desaparezcan, momento al cual deberá referirse la normativa tributaria aplicable a la sucesión (artículo 47.3 del RISD)

Siendo ello así, si el artículo 24.3 de la LISD en relación con el 47.3 del RISD fija como normativa aplicable a la sucesión la del momento en que dichas limitaciones desaparezcan, que es cuando acepta el transmisario la herencia del transmitente  (segundo causante) ¿como es posible que la DGT sostenga que la normativa aplicable es la que estuviere vigente en el momento de producirse la defunción del primer causante?

Y con ésto no queremos prejuzgar que norma fiscal es la más idónea para regular la herencia del primer causante sino poner de manifiesto que el artículo 24.3 de la LISD tiene un difícil encaje en el fenómeno del ius transmissionis simplemente porque no supone ninguna limitación en relación a dicha figura.

Tal y como señala el notario Javier Máximo Juárez en los comentarios al informe de jurisprudencia fiscal de agosto de 2017, la mecánica del ius transmissionis es, de alguna manera, análoga a la que se produce en los supuestos de renuncia pura y simple.

Coincidimos con dicha apreciación; la renuncia pura y simple dentro del periodo de prescripción supone la extición de la delación en relación al primer llamado y una nueva delación en relación al sustituto vulgar.

Y este efecto, tan propio y característico de la norma civil sucesoria, en ningún caso ha sido configurado como un supuesto de modificación de la fecha de inicio del periodo de prescripción en el ISD.

Y si aplicamos la tesis de la DGT catalana podría serlo, pues hasta que el titular de la primera delación no renuncia el siguiente llamamiento no entra en juego y, en relación a éste, la Administración tampoco ha podido exigir el impuesto.

Si este supuesto, que supone la extinción de una delación y el nacimiento de otra en los casos de renuncia, no supone ningún reproche o modificación del periodo de prescripción por parte de la Administración tributaria, ¿porqué debe tenerlo el mero efecto transmisivo de una misma delación que nunca se extinguió y siempre tuvo un titular como el ius transmissionis?

En tercer lugar, tal y como señala el mismo Javier Máximo Juárez, la figura del ius transmissionis no es uno de los supuestos que la normativa contemple  para suspender el plazo de liquidación o autoliquidación del impuesto.

En cuarto y último lugar, el mecanismo propuesto por la DGT de Cataluña puede dar lugar a distorsiones difícilmente aceptables.

Por ejemplo, el transmisario puede aceptar la herencia del transmitente pero no ejercer el ius transmissionis de la herencia del primer causante. Si el transmisario fallece sin aceptar la herencia del primer causante, ¿se abriría un nuevo periodo de prescripción para que la Administración pudiera reclamar a los herederos del transmisario?

Al fin y al cabo, tampoco han podido reclamar el impuesto en relación a éstos.

¿Y, así sucesivamente, hasta que alguien ejerza de manera positiva o negativa el ius transmissionis? Recordemos que la aceptación, a efectos fiscales, no es necesaria para que se produzca el devengo. Pero da la sensación, con esta tesis, que si que es necesario para que corra la prescripción, que se irá reiterando hasta que alguién ejerza o agote  el ius transmissionis.

Por otro lado, ¿es sostenible que una misma herencia esté prescrita para el transmitente y no lo esté para el transmisario?

En este sentido, de acuerdo con Francisco Jordano Fraga en “La sucesión en el “ius delationis”. Una contribución al estudio de la adquisición sucesoria “mortis causa” “, Civitas, 1990, “los herederos del llamado fallecido vienen a ocupar su misma posición en su globalidad: con lo cual quiere decirse que la sucesión en el ius delationis no es sólo, aunque sea éste su aspecto más saliente y llamativo, la sucesión en la opción aceptación/repudicación referida a la herencia del primer causante, es bastante más: es la sucesión en la entera posición de llamado (la misma que el tenía): plazo que le quedaba para aceptar/repudiar, posibilidad de pedir el beneficio de inventario o el derecho a deliberar, realización de actos de mera administración, etc.”

Por tanto, si el transmisario sucede al transmitente en la entera posición de llamado ¿porqué no debería aprovecharle, en su caso, la prescripción ganada por aquél?

No creemos que la normativa tributaria ampare situaciones de este tipo ni interpretaciones como la propuesta por la DGT de Cataluña.

A nuestro parecer, la tesis de la DGT catalana parte de la premisa de que la acción para exigir el pago del impuesto al transmisario no nace (actio nata) hasta que fallece el transmitente, pero este razonamiento no se puede compartir.

La acción para exigir el pago del impuesto de la herencia del primer causante coincide con la fecha de finalización del periodo voluntario de ingreso, esto es, seis meses.

Y se puede exigir, durante todo el periodo de prescripción (cuatro años) a aquella persona que ostente la titularidad de la delación, que podrá ser el transmitente o el transmisario, por haber operado el efecto transmisivo del ius transmissionis por la defunción del transmitente.

Siendo ello así, ¿porqué debe abrirse un nuevo periodo de prescripción a la Administración si ésta lo tuvo en relación a quien fue titular (transmitente o transmisario) del ius delationis durante dicho periodo y no lo ejerció?

En este sentido, conviene tener presente que la teoría de la actio nata (artículo 1969 del Cc) sólo opera en defecto de norma especial que disponga lo contrario y, lo cierto, es que los artículos 66 y 67 de la LGT en conjunción con el artículo 24 y 25 de la LISD no deja lugar a dudas de la fecha del devengo y del inicio del cómputo de la prescripción.

Probablemente, por dicho motivo, la DGT de Cataluña intenta ubicar el fenómeno del ius transmissionis en el artículo 24.3 de la LISD pero, tal y como hemos visto, no tiene encaje en dicho precepto.

A modo de conclusión, en nuestra opinión, el criterio de la DGT de Cataluña es difícilmente sostenible y sólo se explica ante la hipotética merma de ingresos que puede suponer la aplicación de la tesis moderna en las adquisiciones hereditarias.

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