Caso práctico: usufructo expectante en el Impuesto de Sucesiones

¿Qué es un usufructo expectante? Se trata de una figura que no aparece regulada como tal en la legislación civil (ni fiscal) pero que se da frecuentemente en la práctica.

Expectante, según el Diccionario de la Real Academia Española:

“Dicho de un hecho, de una cosa, de una obligación o de un derecho: Que se conoce como venidero”

Se trata de un derecho que vendrá, un derecho que queda “en reposo” a la espera de que se produzca el hecho que haga que nazca.

El caso más frecuente en el que nos podemos encontrar con un usufructo expectante es cuando en una sucesión intestada le corresponde al cónyuge el usufructo vitalicio sobre los bienes que forman parte de la herencia, y uno de estos bienes es la nuda propiedad de un bien. Bien sobre el que ya recae un usufructo constituido previamente. Este usufructo, que se constituye ahora sobre la nuda propiedad, nacerá en el momento en que fallezca el usufructuario que existe actualmente. 

Este segundo usufructo que se constituye ahora queda expectante. A la espera de que el usufructo actual se cancele. 

Desde un punto de vista fiscal, se considera que este segundo usufructo (que queda inscrito en el Registro como expectante)  está sometido a condición suspensiva. La condición de que se cancele el anterior usufructo. Por tanto se aplica el articulo 24.3 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y donaciones, Ley 29/1987 de 18 de diciembre. 

En el momento en que se produzca la defunción del usufructuario actual será cuando nazca el derecho de este segundo usufructuario y cuando se produzca el devengo del Impuesto. 

Vamos a explicar mejor esta figura a través de un ejemplo:

El señor Felipe fallece en 2008 sin testamento, por tanto, sus hijos, Alberto y Belén, son herederos y a su cónyuge superviviente, Elena, le corresponde el usufructo vitalicio sobre todos los bienes de la herencia.

Los bienes que forman parte de la masa hereditaria son:

• La mitad indivisa de la vivienda habitual del matrimonio, valorada en 60.000€
• Saldo bancario con un valor de 12.000€

Elena tiene, en el momento del fallecimiento de Felipe, 65 años. Por tanto, le corresponde el 24% del valor de todos los bienes en concepto de usufructo vitalicio.

Alberto y Belén, como herederos-nudo propietarios, se adjudican el 76% restante entre los dos.

Valor del usufructo: 17.280€

Valor de la nuda propiedad: 54.720€

Valor de la nuda propiedad de cada heredero: 27.360€

_{En el cálculo del impuesto de esta herencia no hay cuota a pagar por ser las reducciones (parentesco y vivienda habitual) superiores al valor de la cuota de cada heredero. Los nudos propietarios no tienen tipo medio de gravamen}

En el 2012, Belén fallece casada con Diego y con un hijo Carlos. Sin testamento, correspondiendo a Diego el usufructo de todos los bienes y Carlos como hijo, es el heredero.

En el momento del fallecimiento, Diego tiene 40 años.

Los bienes que forman parte de la masa hereditaria de Belén son:

• Mitad indivisa de la vivienda habitual de matrimonio, valorada en 150.000€
• Mitad indivisa de una plaza de aparcamiento, valorada en 6.000€
• Saldos bancarios, con un valor de 3.500€
• La nuda propiedad de la vivienda recibida por herencia de su padre, Felipe. Nuda propiedad valorada en 27.000€

Esta nuda propiedad que se suma al resto de bienes de los que era titular Belén, se tiene que valorar en base al valor actual del inmueble y la edad que tiene la usufructuaria, Elena, en el momento del fallecimiento de Belén, en el 2012.

Si el inmueble en el 2012 tiene un valor de 135.000€ en su totalidad, el usufructo ahora es el 20% (la usufructuaria tiene actualmente 69 años). La nuda propiedad es el 40% sobre una cuarta parte del total del inmueble.

Carlos, como heredero de su madre se adjudica la nuda propiedad de todos los bienes que forman parte de la herencia. Y el cónyuge, Diego, el usufructo de dichos bienes.

Entre estos bienes se encuentra la nuda propiedad de la vivienda de la que es usufructuaria su abuela, Elena.

Sobre este bien nos encontramos con la constitución de un usufructo sobre la nuda propiedad. Estamos ante un usufructo expectante; el usufructo de Diego sobre este bien queda a la “espera” que se cancele el usufructo que ya existe sobre el mismo bien; el usufructo de Elena.

Carlos se adjudica la nuda propiedad del bien y Diego, cónyuge superviviente, es titular de un usufructo sometido a la condición suspensiva de la defunción de la usufructuaria actual.

¿Cómo se liquida el Impuesto de Sucesiones en estos supuestos?

Carlos tributará por el valor de la nuda propiedad de todos los bienes que recibe donde estará incluido este bien que recibe únicamente en nuda propiedad.

En la liquidación de Carlos se aplicará el tipo medio calculado sobre el valor en pleno dominio de todos los bienes que recibe, menos el del bien en nuda propiedad (únicamente se computa la nuda propiedad); tipo medio que aplicará después sobre el valor real de los bienes que se adjudica: el valor de la nuda propiedad.

Por su parte, Diego tributará por el valor total del usufructo calculado sobre todos los bienes. Sin incluir el usufructo que queda expectante.

Se considera que es un usufructo sometido a condición suspensiva, el devengo de este usufructo será cuando esta limitación desaparezca (art. 24.3 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y donaciones)

Liquidación del Impuesto

Valor total de los bienes: 186.500€*

Base Imponible de Diego (usufructuario): 78.155€

Base Imponible de Carlos (Nudo propietario)

Base Imponible Real: 108.345€

Base Imponible Teórica: 186.500€

_{* No se ha incluido en el cálculo el ajuar doméstico}

En el año 2023, fallece Elena (la primera usufructuaria, cónyuge de Felipe) produciéndose la consolidación del dominio sobre los bienes de la primera herencia.

Elena dejó testamento nombrando heredero a su hijo Alberto y su nieto Carlos, por partes iguales.

Alberto y Carlos tendrán que liquidar, por un lado, la herencia que reciben de su madre y abuela. Herencia formada por la mitad de la vivienda habitual y un saldo bancario.

Y por otro lado: 

Alberto tendrá que liquidar la consolidación del dominio, sobre la cuarta parte de la nuda propiedad que recibió de la herencia de su padre, Felipe.

Valor del usufructo: 8.640€

Valor de la nuda propiedad: 27.360€

Tipo medio de gravamen: No hay

_{Recordemos que en la primera liquidación no había tipo medio de gravamen}

En este momento es cuando se produce el nacimiento del derecho de usufructo expectante de Diego con la defunción de la primera usufructuaria. Diego tiene que liquidar el Impuesto por este usufructo que nace ahora, con la defunción del anterior usufructuario. Ahora es cuando se devenga el Impuesto sobre este usufructo.

Valoración del usufructo expectante: se calcula en base a la edad que tenga en la fecha del devengo, ahora, el usufructuario y sobre valor actual del bien.

Valor del bien: 57.000€

Edad del usufructuario: 51 años

Porcentaje de usufructo: 38%

Valor del usufructo: 21.660€

Recordemos que en la liquidación que presentó Diego en el momento de producirse el fallecimiento de su cónyuge Belén, no se incluyó este usufructo.

Ahora deberá presentar el Impuesto de Sucesiones por este bien; como la fecha de devengo de este usufructo es la de la defunción del primer usufructuario, 2023, la normativa a aplicar es la vigente en este momento.

Por su lado Carlos, ahora tiene que volver a calcular el valor de la nuda propiedad en función de la edad que tenga ahora este segundo usufructuario: el valor de la nuda propiedad es inferior, pues el usufructo es mayor (cuando recibió la nuda propiedad el usufructo era el 20% y ahora es del 49%)

* _{En los supuestos en que con el nacimiento del usufructo expectante y el recalculo de la nuda propiedad ésta es mayor, se produce la consolidación de dominio de una parte, de la diferencia entre la anterior nuda propiedad y la actual. Debiendo liquidar esta consolidación de dominio aplicando las reglas generales: por el mismo título de constitución y teniendo presente si es primer o segundo nudo propietario.}