Derecho de transmisión, renuncia a la herencia y el devengo del impuesto de sucesiones

La DGT ha dictado con fecha 11 de octubre de 2023 una consulta, con referencia V2783-23, en la que trata un tema muy en boga en la actualidad como es la fiscalidad en el impuesto de sucesiones de las herencias con derecho de transmisión.

El interés de la consulta reside no solo en el polémico criterio de la DGT en relación con cuando debe entenderse producido el devengo del impuesto de sucesiones en las herencias con derecho de transmisión sino en un elemento adicional planteado en el supuesto de hecho.

Dicho elemento consiste en la determinación de cuando debe entenderse realizado el hecho imponible en los supuestos de herencias con derecho de transmisión cuando el transmisario acepta la herencia del segundo causante y renuncia a la herencia del primer causante.

En especial, donde cabe situar el devengo del impuesto de sucesiones en relación con el beneficiario de la renuncia a una herencia en el escenario planteado.

Así, la DGT señala que con relación a las herencias con derecho de transmisión en las que el heredero transmisario acepta la herencia del segundo causante y renuncia a la herencia del primer causante, el beneficiario de dicha renuncia no podrá tributar por la parte repudiada hasta que el heredero transmisario renuncie a la herencia del primer causante.

Por tanto, el devengo del impuesto de sucesiones para el beneficiario de la renuncia por la parte repudiada en los casos de renuncia a la herencia del primer causante se producirá el día que el heredero transmisario repudie la herencia del primer causante.

A este respecto, la DGT señala que el sustento jurídico de dicho devengo cabe encontrarlo en el artículo 24.3 de la LISD, que señala que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una limitación se entenderá realizada el día que desaparezca dicha limitación, y, en el caso que nos ocupa, dicha limitación desaparece cuando la heredera transmisaria renuncia a la herencia del primer causante, adquiriendo la beneficiaria de dicha renuncia la parte repudiada.

La fijación del devengo del impuesto de sucesiones, en los casos de repudiación, en el momento en que ésta se produce supone una importante novedad ya que, hasta la fecha, el devengo del impuesto de sucesiones se situaba en el momento en que se producía la defunción del causante, sin que la repudiación supusiera una devengo diferente en cabeza del heredero favorecido por dicha renuncia, ya fuera su adquisición por un llamamiento principal o como consecuencia del juego del acrecimiento o de la sustitución vulgar.

Por tanto, en los supuestos de herencias con derecho de transmisión en las que, además, se produce la renuncia a la herencia del primer causante por parte del transmisario, el esquema del devengo del impuesto de sucesiones, de acuerdo con el criterio de la DGT, queda configurado de la siguiente manera:

• En los supuestos de derecho de transmisión, el devengo de la herencia del primer causante, en relación con el transmisario, se produce con la defunción del segundo causante, pues es a partir de ese momento cuando el transmisario puede aceptar o rechazar la herencia del primer causante, previa aceptación de la herencia del segundo causante (o heredero transmitente del ius delationis).
• En los supuestos en que opera el derecho de transmisión, cuando el transmisario acepta la herencia del segundo causante y repudia la herencia del primer causante, el devengo del impuesto por la adquisición de la parte repudiada por parte del beneficiario de esta se produce en el momento en que se repudia la misma.

La presente consulta arroja un interrogante importante, que es si el nuevo régimen de devengo del impuesto de sucesiones en relación con la renuncia a la herencia cabe situarlo únicamente en los supuestos de derecho de transmisión o, por el contrario, cabe extenderlo a aquellos casos en que no opera el derecho de transmisión y nos encontramos ante una herencia ordinaria en la que se produce la repudiación de esta.

La cuestión no es trivial, ya que el cómputo del periodo de prescripción empezará a correr un vez finalizado el plazo ordinario de ingreso, determinado por el momento del devengo, y no es lo mismo situar dicho devengo en el momento de la defunción del causante, como hasta ahora, que en el momento en que se produce la repudiación.

A nuestro juicio, el criterio contenido en la presente consulta es muy probable que se extrapole a cualquier repudiación producida fuera de los supuestos de derecho de transmisión.

El motivo es que el argumento que utiliza la DGT para fijar como momento del devengo el del acto de la repudiación prescinde del escenario en que tiene lugar, señalando que el devengo se produce en el momento de la repudiación no porque estemos ante un caso de derecho de transmisión si no porque es a partir de ese momento cuando el beneficiario de la repudiación puede tributar por la adquisición de la parte repudiada y no antes.

En todo caso, habrá que estar a próximos pronunciamientos para vislumbrar como se desarrolla la cuestión si bien la presente consulta no deja de ser significativa.

Sea como fuere, como vemos, la nueva configuración del devengo del impuesto de sucesiones en los supuestos de derecho de transmisión y repudiación a una herencia, a partir del criterio fijado por la DGT, supone dar más oportunidades a la Administración para recaudar el impuesto, ya que dispondrá de hasta cuatro momentos temporales para detectar la existencia del hecho imponible sin necesidad de desplegar ningún tipo de actividad inspectora, a saber:

• La defunción del causante como hecho originario y momento del devengo del impuesto.
• La aceptación expresa de la herencia como elemento formal para fiscalizar la realización del hecho imponible (ya sea en escritura o mediante instancia), ya que, si bien el devengo se produce con la defunción del causante, el acto formal de aceptación o liquidación hace aflorar, de una manera adicional, la existencia del hecho imponible.
• La repudiación de la herencia, por dicha parte repudiada, que debe hacerse lógicamente en escritura notarial, y que da lugar a un nuevo devengo por la parte repudiada en el momento en que esta se produce.
• En los supuestos de derecho de transmisión, la defunción del segundo causante como momento del devengo de la herencia del primer causante para el heredero transmisario, convirtiendo prácticamente en imprescriptible la herencia del primer causante si esta no es aceptada en algún momento.

De estos cuatro parámetros, merecen destacarse el referido a la repudiación, que abre un nuevo periodo adicional de cuatro años y seis meses más desde el acto de la renuncia, acumulable al del devengo originario del impuesto de sucesiones, fijado en la defunción del causante; y el del derecho de transmisión, que convierte, de facto, en imprescriptible las herencias con derecho de transmisión, por lo que hace al llamamiento del primer causante, en tanto en cuanto ésta no sea aceptada por algún heredero transmisario.

Con este esquema, resulta claro que es muy difícil que escape a la acción de la Administración herencia alguna.

El texto de la consulta, aquí:

V2783-23 de 11 de Octubre by Tottributs on Scribd