Hoy vamos a comentar una interesante consulta, con referencia V0833-15, de 13 de marzo de 2015, que trata de la fiscalidad en el impuesto de sucesiones de los legados condicionales.
La citada consulta, a nuestro parecer, tiene un gran interés, ya que en ella se tratan diversas cuestiones referidas a la mecánica del impuesto de sucesiones que estudiaremos al hilo de la resolución de las cuestiones planteadas por el contribuyente.
El supuesto de hecho trata de un testamento en la que la consultante se plantea legar a sus cinco hijos el producto de la venta de la parte indivisa de un hotel.
Dicha venta debe llevarse a cabo en un plazo de tres años. Si durante dicho periodo no fuere posible llevarla a cabo, el hotel sería adquirido, vía legado, por alguna de las entidades sin animo de lucro incluidas en las disposiciones testamentarias.
En relación al supuesto de hecho apuntado, el contribuyente plantea las siguientes cuestiones;
a) Si los herederos, que a la vez son legatarios condicionales, deben hacer constar, de alguna manera, dicho legado, en la liquidación tributaria.
A este especto, la DGT señala, en primer lugar, que dado que el legado del hotel está sometido a condición suspensiva (el legado de los hijos es el dinero obtenido por la venta del hotel, no el hotel en sí mismo) el devengo del impuesto, por lo que hace al citado legado, está sometido a condición suspensiva, no devengándose el impuesto, en relación a dicho legado, hasta que se cumpla la condición, que es la venta del hotel (artículo 24 de la LISD).
Por tanto, si el hotel se vende dentro de los tres años, en el momento de la venta, que es cuando se obtiene el dinero, se devengará el impuesto de sucesiones en cuanto al legado, debiendo tenerse en cuenta la normativa y demás elementos de la obligación tributaria que estén vigentes en dicho momento y que puede ser diferente a los que hubiere en el momento en que tributaron los hijos por los bienes adquiridos por herencia.
Si el hotel no se vende en el periodo de tres años, el legado será deferido a las entidades sin ánimo lucrativo, no realizando ninguna adquisición a título de legado los hijos de la consultante ya que el mismo no se ha materializado.
En segundo lugar, la DGT señala que, si bien la adquisición no se produce hasta que se produzca la venta del hotel, la presentación de la declaración deberá realizarse, como regla general, dentro de los seis meses, a contar desde la defunción del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional. Ahora bien, la obligación de pago referida al legado condicional no nacerá hasta que la condición se cumpla.
Por tanto, la DGT lo que hace es diferenciar la obligación de carácter formal de declarar en todo caso, tanto la adquisición por herencia como por legado condicional, de la obligación de pago, que, en el caso del legado condicional, hasta que no se cumpla no nacerá, ya que en relación a dicha porción no se habrá devengado el impuesto.
b) Si, una vez devengado el impuesto por el legado, existe un nuevo plazo d seis meses para la declaración o autoliquidación del ISD correspondiente a dicha adquisición.
A este respecto, la DGT es poco clara, al señalar que no existe un nuevo plazo para declarar, ya que el legado ya se tuvo que declarar cuando falleció el causante dentro de los seis meses siguientes.
A nuestro parecer, cumplida la condición, en relación a dicha porción, habría seis meses más para autoliquidar, ya que es en ese momento cuando se devenga el ISD en relación al legado de dinero, con independencia de que la obligación formal de declarar (que no ingresar) fuera previa.
c) Si la base imponible a considerar en las autoliquidaciones de los hermanos que adquieren el legado es estrictamente lo que reciban por dicha vía.
La DGT apunta que, efectivamente, la parte que les corresponda a cada uno percibir por la venta del hotel es lo que configura la base imponible de cada uno de ellos por dicha adquisición.
d) Si en el caso de cumplirse la condición suspensiva dentro del plazo establecido, cual seria la base imponible y el tipo impositivo a aplicar.
La DGT señala que la base imponible por la que tributar en la declaración complementaria, como consecuencia del devengo del impuesto en relación al cumplimiento del legado condicional sería la correspondiente a la percepción de cada uno de los legatarios por la venta del hotel.
Por lo que hace al tipo de gravamen que se aplicaría a la adquisición que se realiza por legado, éste sería el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo (venta del hotel) a la base imponible total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia más el legado.
Es decir, se acumula la base liquidable de lo adquirido por legado a la base liquidable de lo adquirido por herencia y se calcula el tipo medio a la vista de la normativa vigente en el momento del devengo del legado.
Calculado dicho tipo medio, se aplica a la adquisición actual, que es la del legado.
e) Si deben integrarse en la autoliquidación del legado todos los bienes, tanto los que se adquirieron por herencia como los que se adquieren ahora por legado.
A este respecto, la DGT señala que si, ya que son necesarios para calcular el tipo medio de gravamen.
Es decir, en el modelo 660 deben incluirse todos los bienes, los adquiridos por herencia y por legado. Ahora bien, en el 650, se tributará sólo por lo adquirido por legado.
f) Finalmente, la consultante pregunta si en el caso que la condición no llegara a cumplirse, y los hermanos no fueren legatarios, tendrían alguna obligación de carácter formal.
A este respecto, la DGT señala que, si ello fuera así, dado que ya relacionaron el legado condicional en la declaración inicial del modelo 660, no habiéndose realizado ninguna adquisición posterior, al no haberse cumplido la condición, no deberían realizar ningún acto más, ya que nada han adquirido y la obligación formal de relacionar el legado condicional en el modelo 660, ya la cumplieron.
Para saber más sobre los legados poco usuales y su fiscalidad en el ISD, véase el informe de jurisprudencia fiscal de septiembre de 2018 del Notario Javier Máximo Juárez González en www.notariosyregistradores.org
El texto de la consulta, aquí;
V0833-15 Legado Condicional by josep maria vazquez moreno on Scribd