La disolución de la sociedad de gananciales en la herencia y su incidencia en el IIVTNU y el ISD

La sociedad de gananciales, regulada en los arts. 1344 y ss. del Cc, es un régimen económico matrimonial por el cual los cónyuges forman un patrimonio común, separado del privativo.

Cuando se produce la defunción de uno de los cónyuges el citado régimen económico matrimonial se extingue «ope legis», debiendo procederse al reparto del patrimonio común de acuerdo con la cuota de participación en el mismo que posea cada cónyuge, que salvo pacto, será del 50 por ciento.

Así, el 50 por ciento del valor de la sociedad de gananciales pasará a formar parte del caudal hereditario y el otro 50 por ciento integrará el patrimonio del cónyuge superviviente, que una vez disuelta y liquidada la sociedad de gananciales, tendrá el carácter de privativo.

En la realización de dicho reparto, el cónyuge superviviente puede adjudicar al causante partes indivisas de dichos bienes o por el contrario bienes en su totalidad, sin que haya ninguna norma que imponga que en la liquidación de la sociedad de gananciales deban integrarse en el caudal relicto la mitad de todos y cada uno de los bienes.

Es decir, es indiferente que se adjudiquen partes indivisas o bienes íntegros en la formacion de los diferentes lotes mientras cada cónyuge reciba bienes por un valor equivalente a su cuota de participación en la sociedad de gananciales.

Este mecanismo, amparado por la norma civil, en ocasiones no agrada a la administración tributaria autonómica y local, que ven como momentáneamente no pueden recaudar ningún tributo a la vista de la exención prevista en la LTPOAJD y en la LRHL para la disolución de la sociedad de gananciales.

Efectivamente, por lo que hace al IIVTNU, el art. 104.3 de la LRHL, reproducido en las diferentes ordenanzas municipales, declara no sujeto al IIVTNU las «aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.»

En el mismo sentido, el art. 45. B) 3 de la LTPOAJD señala que estarán exentas «Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.»

Por tanto, al producirse la defunción de uno de los cónyuges que estaban casados en gananciales, los bienes que se adjudiquen el cónyuge superviviente en pago de su haber de gananciales estarán exentos de TPO y AJD y no sujetos al IIVTNU.

Por contra, los bienes que pasen a integrar el patrimonio del cónyuge difunto formarán parte de la herencia de éste con la tributación que corresponda en sede del IIVTNU y en el ISD.

Aún así, desde un punto de vista del ISD y del IIVTNU, no es infrecuente que en la formación de lotes se integren en la masa hereditaria lo que era la vivienda habitual del difunto en su totalidad a fin y efecto de que ésta pueda disfrutar de la correspondiente reducción por vivienda habitual en el ISD o de las bonificaciones previstas en las ordenanzas municipales en el caso del IIVTNU.

Y al contrario, en ocasiones, para evitar temporalmente tener que pagar importes desorbitados en concepto de IIVTNU, se integran en el lote que recibe el cónyuge superviviente aquellos inmuebles que supongan un coste fiscal elevado ya que la adjudicación de dichos inmuebles están no sujetos al IIVTNU.

De esta manera, se difiere el pago del IIVTNU al momento en que fallezca el cónyuge superviviente. En este sentido, en muchas ocasiones es más fácil asumir el coste fiscal del IIVTNU cuando hay una perspectiva de obtener líquido por la venta de los inmuebles que no cuando dicha venta no es posible o recomendable porque todavía vive uno de los cónyuges o bien porque la venta de dichos inmuebles, por el motivo que sea, no es viable en un momento determinado.

El mismo razonamiento puede hacerse en sede de ISD, cuando la inclusión en la masa hereditaria de un bien que no goza de ningún beneficio fiscal puede engrosar la factura fiscal, hecho que puede evitarse, temporalmente, adjudicando dicho bien al cónyuge superviviente en pago de su haber de gananciales.

En todo caso, a la hora de realizar la correspondiente planificación fiscal, conviene tener presente las siguientes reglas;

En sede del IIVTNU, en los supuestos en que se ha adjudicado un bien en su totalidad al cónyuge superviviente, el cómputo del periodo de generación del incremento será el de la adquisición originaria del bien.

Ello es así porque al ser la disolución de gananciales, y las adjudicaciones que en pago de las mismas se hagan, un supuesto de no sujeción, esto es, como si no se hubiere producido una transmisión, el cómputo de los años transcurridos se hará tomando en consideración la última transmisión gravada, que será la de la adquisición originaria del bien.

En este sentido se pronuncia la consulta V2081-09 de 21 de septiembre que señala que «… a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles o porcentaje de los mismos adjudicados en pago de la mitad de gananciales, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU.
Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron los inmuebles y no la fecha en la que se liquida la sociedad conyugal de gananciales.»

Ello no sucedería si en sede de IIVTNU la disolución de la sociedad de gananciales se hubiese declarado como exenta.

El motivo es que la exención supone la sujeción al impuesto, si bien el legislador, por una cuestión de política fiscal, ha decidido que no tribute, declarándola exenta.

Y si realiza el hecho imponible, el periodo de generación del incremento debería computarse desde esa transmisión que se declaró exenta, porque si bien no tributó sí que realizó el hecho imponible, a diferencia de los supuestos de no sujeción, que nunca realizan el hecho imponible.

En sede de ISD, si bien la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar señaló que la reducción por vivienda habitual sería aplicable al inmueble en su totalidad que se incluyere en el caudal hereditario, la normativa propia de muchas CCAA han intentado mitigar la perdida de ingresos que ello suponía.

Asi, por ejemplo, en Cataluña, el art. 34 de la Ley 19/2010, de 7 de junio de regulación del impuesto de sucesiones y donaciones del Parlamento de Cataluña señala que «Las reducciones que establecen las secciones tercera a décima, si los bienes o derechos que son objeto de la reducción han formado parta de la sociedad de gananciales regulada en el artículo 1344 del Códgo Civil o de otros regímenes económicos matrimoniales análogos, y con independencia de las adjudicaciones concretas que resulten de la liquidación del régimen económico matrimonial, sólo pueden afectar la mitad del valor de cada bien o derecho adquirido, o la parte que corresponda por razón de la participación del causante en la comunidad matrimonial.»

Por tanto, mucha atención al realizar la liquidación del ISD en los supuestos de liquidacion de gananciales o de regímenes matrimoniales análogos ya que si se incluye en el caudal relicto la totalidad de la vivienda habitual sólo podrá disfrutar de la reducción correspondiente la mitad del bien si la CCAA ha dictado una norma limitativa en dicho sentido.

En el caso de que no existiere una norma limitativa como la apuntada, jugaría la interpretación realizada por la DGT estatal pues realmente nada impide que la reducción por vivienda habitual se aplique sobre todo el inmueble si el mismo forma parte de la herencia.