La DGT ha dictado con fecha 9 de julio de 2021 un consulta, con referencia V2072-21, en la que trata de la conmutación del usufructo universal atribuido al cónyuge superviviente en una herencia testada.
La DGT, haciéndose eco de la doctrina sentada por el TS en recientes sentencias, señala que la conmutación del usufructo universal del cónyuge superviviente en el caso planteado excede del título sucesorio.
Así, el Centro Directivo precisa que únicamente la conmutación del usufructo atribuido ex lege al cónyuge viudo es el que ampara el artículo 57 del RISD en relación con los artículos 839 y 840 del Cc.
En dicho caso, la conmutación tributará únicamente en concepto de impuesto de sucesiones tanto para el usufructuario como para los herederos.
Por contra, cuando lo que se conmuta es el usufructo universal atribuido al cónyuge viudo en una herencia testada el título sucesorio (testamento) no ampara la conmutación, como tampoco lo hace la norma fiscal, que lo circunscribe al usufructo atribuido ex lege, pero no al testamentario.
Por tanto, excediendo la conmutación el título sucesorio, además de la tributación que corresponda en concepto de ISD nacerá un hecho imponible adicional en concepto de permuta y consolidación de dominio en los términos precisados en la consulta.
Por nuestra parte, apuntaríamos lo siguiente;
En primer lugar, si la posibilidad de conmutar el usufructo universal estuviere prevista en el testamento, dicho acto tributaría únicamente en concepto de ISD, ya que en ningún caso excedería del título sucesorio. Por tanto, habría un único acto, de carácter sucesorio y, por tanto, sujeto a ISD, y no dos, como en el caso examinado con anterioridad.
En segundo lugar, la DGT omite la respuesta sobre que sucedería en los casos de conmutación parcial del usufructo universal atribuido al cónyuge viudo.
Dicha cuestión, a nuestro juicio, tiene cierto interés, ya que podría conmutarse la parte equivalente al usufructo legitimario, que es el amparado por el artículo 57 del RISD, manteniendo el usufructo sobre el resto de la herencia.
A nuestro parecer, la citada conmutación parcial no impediría la existencia de un hecho imponible adicional en concepto de permuta y consolidación de dominio por dicha parte.
Efectivamente, el usufructo universal atribuido al cónyuge viudo lo es por vía de legado, por lo que se entiende adquirido sin necesidad de partición. En consecuencia, cualquier acto posterior, como la conmutación parcial, supondrá la realización de un hecho imponible adicional.
Por contra, cuando la Ley atribuye los derechos legitimarios al cónyuge viudo en forma de usufructo, dicha atribución precisa de un acto particional de la herencia, y en la concreción de dicho derecho, en la medida que la norma civil lo permite, el usufructuario puede concretar su adquisición en forma de usufructo o bien en bienes en pleno dominio. Dicha concreción es un acto de naturaleza particional sucesoria, por tanto, tributará únicamente en concepto de ISD.
Para saber más, vid este post.
El texto de la consulta, aquí;
V2072-21 Conmutacion Usufructo Viudal by Tottributs on Scribd
Un artículo estupendo. Gracias por puntualizar el caso de la conmutación parcial.
Además de lo señalado habría que tener en cuenta que en los casos en los que la conmutación se permite sin dar lugar a un negocio jurídico adicional, el Código Civil limita la conmutación a la entrega de una serie de bienes. Y que por ejemplo, de conmutarse con un inmueble, no podría quedar exonerado de tributación adicional ya que el artículo 839 C.civ solo permite la entrega de una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo.
Un saludo
Buenos días,
Gracias a ti por la precisión.
Un saludo,
Josep Maria y Beatriz