Notas prácticas sobre la fiscalidad de las separaciones y divorcios

La separación o divorcio puede realizarse ante notario o bien vía judicial.

Si existen hijos menores en común, el divorcio debe formalizarse en sede judicial.

Algunas CCAA han previsto bonificaciones en la modalidad de AJD en las separaciones y divorcios formalizadas ante notario.

En la escritura o bien en la sentencia en la que se formalice la separación o el divorcio debe procederse a disolver el régimen económico matrimonial, realizando adjudicaciones que pongan fin a la situación de comunidad.

Si bien es lo más común, no es infrecuente mantener los bienes en proindiviso para proceder a su venta posterior.

En ambos casos, se repartirán los bienes que se tienen en común de manera proporcional a la cuota de participación que tenga cada comunero en el patrimonio común.

La cuota de participación acostumbra a ser por mitades iguales si bien nada obsta a que pueda haberse pactado, al constituirse el patrimonio común, proporciones desiguales pero siempre proporcionales a lo aportado por cada cónyuge.

Si no es posible realizar lotes equivalentes en la realización de dicho reparto, debe compensarse los eventuales excesos de adjudicación que puedan producirse mediante metálico.

Se considera dinero metálico la subrogación en un préstamo hipotecario.

El TS admite que la compensación pueda hacerse con otros bienes privativos del cónyuge sin que el acto pierda su naturaleza de disolución del patrimonio común, todo ello sin perjuicio de la tributación que proceda en cabeza del adjudicatario de dicho bien privativo.

Por todo, STS de 30 de octubre de 2019, número de recurso 6512/2017.

Un exceso de adjudicación es cuando un comunero recibe más de lo que le tocaría de acuerdo con su cuota de participación en la comunidad.

En la formación de lotes debe jugarse con los valores para realizar adjudicaciones lo más equivalente posibles, evitando los excesos de adjudicación.

Los excesos de adjudicación pueden ser onerosos o gratuitos.

Son onerosos cuando son compensados con dinero. En ese caso, se produce la sujeción a TPO de dicho exceso.

Son gratuitos cuando no son compensados en dinero. En ese caso, se produce la sujeción al impuesto de donaciones de dicho exceso.

La STSJ de Cataluña de 26 de febrero de 2020, número de recurso 325/2017, entiende que en las sentencias de divorcio no puede darse nunca una causa gratuita en las adjudicaciones realizadas ya que son fruto de un acuerdo que se presume equilibrado en la medida que es aprobado por el Juez.

Si el llamado exceso de adjudicación se compensa en dinero metálico y, a su vez, tiene su fundamento en la indivisibilidad de un bien o en la imposibilidad de formar lotes lo más equivalentes posibles, se entiende que no existe propiamente exceso de adjudicación sino únicamente disolución de comunidad, que quedará sólo sujeta a AJD, si se formaliza en escritura, sin que pueda incidir el gravamen de TPO.

El (mal) llamado exceso de adjudicación queda embebido en el acto particional de disolución de comunidad.

Véase STS de 24 de enero de 2020, número de recurso 7801/2018, entre muchas otras.

Por el contrario, si el exceso de adjudicación no tiene su fundamento en la indivisibilidad de un bien o en la imposibilidad de formar lotes lo más equivalentes posibles, dicho exceso de adjudicación sí que existirá propiamente, tributando por TPO o bien por el impuesto de donaciones en atención a si es oneroso o gratuito.

En estos supuestos habría dos actos susceptibles de gravamen; el exceso de adjudicación, sujeto a TPO o al impuesto de donaciones, y la disolución de comunidad, sujeta a AJD si se formaliza en escritura pública.

Si se ha formalizado la disolución de comunidad en sentencia judicial, no se produce la sujeción a AJD al faltar el requisito de la escritura notarial para que entre en juego el citado gravamen (artículo 31.2 de la LTPOAJD) pero si a TPO, si hubiere exceso de adjudicación.

Si se produce el exceso de adjudicación, debe procurarse que dicho exceso se concrete en bienes que gocen de exención (acciones o participaciones de una S.A. o S.L.) o en bienes muebles, que tienen un gravamen inferior al de los bienes inmuebles.

Debe evitarse, en la mediada de lo posible, compensar los eventuales excesos de adjudicación con otros bienes privativos del cónyuge ya que puede ser considerado por la Administración tributaria como una permuta.

Tal y como hemos señalado con anterioridad, el TS ha puesto en cuestión que haya permuta en estos casos, dando relevancia a la causa negocial que informa la disolución de comunidad.

Véase STS de 30 de octubre de 2019, número de recurso 6512/2017, antes citada.

Si, aún así, se procede de dicha manera, debe tenderse a compensar dichos excesos con bienes cuya transmisión goce de exención o bien no haya obligación de liquidar por su transmisión (vgr. acciones o participaciones sociales de una S.A o S.L o vehículos con más de 10 años en Cataluña).

Debe procederse, en todo caso, con suma cautela; la entrega de acciones o participaciones de una SA o SL no debe incurrir en los supuestos del artículo 314 de la LMV. Debe evaluarse, también, el impacto en IRPF de la adjudicación de acciones o participaciones.

Los excesos de adjudicación declarados que recaigan sobre lo que era la vivienda habitual del matrimonio quedan no sujetos a TPO de acuerdo con el artículo 32.3 del RTPOAJD.

El concepto de vivienda habitual es el de IRPF. Por tanto, además de la vivienda, tendrán dicha consideración dos plazas de garaje y un trastero.

La atribución del derecho de uso de carácter familiar sobre la vivienda habitual no es hecho imponible en TPO. Tampoco incidirá en AJD, si se constituye en sentencia judicial. Por contra, si se formaliza en escritura pública, puede incidir en el gravamen de AJD, si bien es discutible.

La exención del artículo 45.I.B)3º de la LTPOAJD referida a las adjudicaciones en pago de los haberes comunes se refiere a la comunidad de gananciales pero no al régimen de separación de bienes.

Véase STS de 30 de abril de 2010, número de recurso 21/2008.

Los excesos de adjudicación declarados que no recaigan sobre la vivienda habitual no quedan amparados por la exención del artículo 45.I.B)3º de la LTPOAJD cuando éste, potencialmente, sea aplicable.

El artículo 552.11.3 del Código Civil de Cataluña permite disolver el condominio sobre un bien adjudicando a un condómino el usufructo y al otro la nuda propiedad.

La DGRN (actual DGSJFP) ha reconocido igualmente esta forma de disolver el condominio sobre la cosa común en su Resolución de 9 de diciembre de 2011. Aunque poco frecuente, puede solventar situaciones complejas. A nuestro parecer, si se compensa en metálico el eventual exceso de adjudicación, sólo procede la tributación por AJD, siempre que se formalice en escritura notarial.

Además de la incidencia que puede tener la disolución de la comunidad en AJD, TPO o en el impuesto de donaciones, debe tenerse muy presente la incidencia de las adjudicaciones realizadas en sede de IIVTNU y IRPF.

En el IIVTNU, queda no sujeto al citado impuesto las adjudicaciones que se realicen en pago de sus haberes comunes los cónyuges.

Véase en este sentido el artículo 104.3 de la LRHL. Las diferentes ordenanzas municipales acostumbran a regular dicho beneficio fiscal ampliándolo a los supuestos de separación de bienes.

En todo caso, las disoluciones de comunidad no son hecho imponible en el IIVTNU de acuerdo con la STS de 17 de noviembre de 1997, número de recurso 9465/1996.

En sede de IRPF, el criterio que maneja la Administración es ambiguo, entendiendo que existe ganancia patrimonial en algunos casos de disolución de comunidad.

Véase en este sentido, Resolución del TEAC de 7 de junio de 2018, referencia 2488/2017/00/00, muy didáctica.

Algunos TSJ sostienen la no existencia de ganancia patrimonial en algunos casos de disolución de comunidad que el TEAC considera sujetos.

Véase, SSTSJ del País Vasco de 30 de enero de 2019, número de recurso 994/2017 y 993/2017.

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