Desde un punto de vista fiscal, la repudiación o renuncia a una herencia está regulada en los arts. 28 de la LISD y 58 del RISD.
La regulación contenida en la LISD está presidida por una voluntad por parte del legislador de evitar que mediante el uso de la citada institución se encubran desplazamientos patrimoniales inter vivos que eluda el pago del tributo correspondiente.
El artículo 28.1 de la LISD regula la renuncia pura simple y gratuita a la herencia.
La citada renuncia no tiene ninguna trascendencia respecto al renunciante, que en ningún caso llega a adquirir la porción hereditaria repudiada.
Respecto a la adquisición que realiza el beneficiario de la renuncia la LISD y el RISD prevén una serie de reglas especiales que conviene conocer;
Así, en primer lugar, la LISD, en su art. 28.1 señala que los beneficiarios de la renuncia tributarán por la adquisición de la parte repudiada aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente.
En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante con el causante siempre que tenga señalado uno más lejano al que correspondería al beneficiario.
En caso contrario, esto es, si el del beneficiario fuere más lejano, se aplicaría este último por ser más beneficioso para Hacienda (favor fisci).
Dado que el art. 28.1 de la LISD se refiere única y exclusivamente a la aplicación del tipo de coeficiente para establecer la cuota tributaria, en lo referente a las reducciones de la base imponible el beneficiario tendrá derecho a aplicarse aquellas que le correspondan en función de su grado de parentesco con el causante.
Veámoslo con un ejemplo;
Planteamiento
En el año 2020 fallece el Sr. Abundio. Su sucesión se rige por el testamento otorgado ante el notario de su localidad en el que nombra heredero a su sobrino Pánfilo, sustituido por su hijo (el del causante), Perfecto.
La herencia está compuesta por una pequeña casa valorada en 45.000 euros.
Pánfilo, haciendo honor a su nombre, renuncia pura y simplemente a la herencia, por lo que resulta beneficiario de la misma el hijo del causante, Perfecto.
El cálculo sería el siguiente;
45.000 – 15.956,87 = 29.043,13 euros
A 23.968,36 le corresponde una cuota de 2.037,26 euros
Al resto de base liquidable, esto es, 5.074,77 euros, le corresponde una tarifa del 10,20 por ciento, por tanto, 5.074,77 x 10.20% = 517,62 euros
2037,26 + 517,62 euros = 2.554,88 euros
A la cuota íntegra, 2.554,88 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente de Perfecto, siendo el parentesco a aplicar el de Pánfilo, al ser más alejado
Así, 2.554,88 x 1,5882 = 4.057,67 euros
La cuota tributaria a ingresar es de 4.057,67 euros
En segundo lugar, el art. 58 del RISD señala que en el caso que el beneficiario recibiese directamente otros bienes del causante (además de los que recibe como beneficiario de la renuncia) se debe calcular por un lado;
- La cuota correspondiente a la adquisición conjunta del total de los bienes recibidos (por sucesión y por renuncia).
- Las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia.
Una vez realizado dicho cálculo, se ingresará en Hacienda la superior entre la cuota conjunta y la suma de las cuotas separadas.
En el caso del cálculo de la cuota correspondiente a la adquisición conjunta, parece claro que podrán aplicarse en la base imponible las reducciones que correspondan por razón del parentesco entre beneficiario y causante además del coeficiente corrector por parentesco entre ambos.
Más dificultad ofrece el supuesto de cálculo de las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia.
Así, el coeficiente multiplicador a aplicar será aquel que corresponda, de manera que a la adquisición por derecho propio se le aplicaría el del beneficiario y a la adquisición de la parte renunciada se le aplicaría el del renunciante.
Por lo que hace a las reducciones aplicables en el caso del cálculo de las cuotas separadas nada dice la Ley ni la DGT, por lo que el conflicto con la Administración está servido.
En este sentido, no es claro si en la adquisición por derecho propio pueden aplicarse las reducciones propias por razón del parentesco entre beneficiario de la renuncia y causante y cualquier otra de carácter subjetivo u objetivo.
Igualmente es confuso si en el cálculo de la cuota separada por la adquisición realizada por la renuncia deben aplicarse las reducciones que tuviere el renunciante con el difunto o las propias del beneficiario de la renuncia y en qué sentido.
Este cálculo, que no ofrecía ninguna dificultad en la antigua regulación del ISD, en la actualidad, con el juego de las reducciones, es quizás de los más oscuros que ofrece la Ley, sin que existan ejemplos claros sobre el mismo.
A nuestro parecer, lo más coherente con la ratio de la norma es aplicar en la adquisición por derecho propio el coeficiente multiplicador del beneficiario de la renuncia así como las reducciones a las cual pudiere tener derecho, ya sean subjetivas u objetivas.
Por lo que hace al cálculo de la cuota de la adquisición por renuncia, debería aplicarse el coeficiente multiplicador que tuviere el renunciante con el causante así como las reducciones a las cual tuviere derecho éste.
Entendemos que dicha forma de proceder es la más adecuada pues, en definitiva, la lógica que guía la norma es evitar que la cuantía que debía ingresarse por parte del renunciante se pierda por el juego de la renuncia y la tributación de la adquisición conjunta del total de los bienes recibidos.
Veámoslo con un ejemplo;
Planteamiento
En el año 2020 fallece el Sr. Abundio. Su sucesión se rige por el testamento otorgado ante el notario de su localidad en el que nombra heredero, por mitades iguales e indivisas a su hijo, Perfecto, y a su sobrino, Pánfilo, con derecho a acrecer entre ellos.
La herencia está compuesta por una pequeña casa valorada en 45.000 euros.
La cuota de participación de cada heredero es, por tanto, de 22.500 euros.
Pánfilo, haciendo honor a su nombre, renuncia pura y simplemente a la herencia.
El cálculo sería el siguiente;
a) Cálculo de la cuota correspondiente a la adquisición conjunta del total de los bienes recibidos
45.000 – 15.956,87 = 29.043,13 euros
A 23.968,36 le corresponde una cuota de 2.037,26 euros
Al resto de base liquidable, esto es, 5.074,77 euros, le corresponde una tarifa del 10,20 por ciento, por tanto, 5.074,77 x 10.20% = 517,62 euros
2037,26 + 517,62 = 2.554,88 euros
A la cuota íntegra, 2.554,88 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente y al parentesco del beneficiario (Perfecto)
Así, 2.554,88 x 1 = 2.554,88 euros
La cuota tributaria a ingresar es de 2.554,88 euros
b) Cálculo de las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia
Cálculo de la cuota de los bienes adquiridos por derecho propio;
22.500 – 15.956,87 = 6.543,13 euros
A 6.543,13 le corresponde un gravamen del 7,65 por ciento
Por tanto, 6.543,13 x 7,65%= 500,54 euros
A la cuota íntegra, 500,54 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente y al parentesco del beneficiario (Perfecto)
Así, 500,54 x 1 = 500,54 euros
La cuota tributaria parcial sería de 500,54 euros
Cálculo de la cuota de los bienes recibidos por renuncia;
22.500 – 7.993,46 = 14.506,64 euros
A los primeros 7.993,46 euros le corresponde una cuota de 611,50 euros
Al resto de base liquidable, esto es, 6.513,18 euros, le corresponde una tarifa del 8,50 por ciento, por tanto, 6513,18 x 8,50% = 553,62 euros
611,50 + 553,62 euros = 1.165,12 euros
A la cuota íntegra, 1.165,12 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente y al parentesco del renunciante (Pánfilo)
Así, 1.165,12 x 1.5882 = 1.850,44 euros
La cuota tributaria parcial sería de 1.850,44 euros
La cuota tributaria total, que sería el resultado de la suma de la cuota de los bienes adquiridos por derecho propio y de los bienes adquiridos como beneficiario de la renuncia sería;
500,54 + 1850,44 = 2.350,98 euros
Comparación de la cuota relativa al cálculo conjunto de todos los bienes y de la cuota resultante de la suma de la cuota separada por cada conjunto de bienes;
Cuota relativa al cálculo conjunto sobre todos los bienes; 2.554,88 euros
Cuota resultante de la suma de la cuota separada por cada conjunto de bienes; 2.350,98 euros
Siendo la cuota relativa al cálculo conjunto de todos los bienes la superior, procede ingresar ésta; 2.554,88 euros
NOTA; en el ejemplo se ha utilizado la normativa estatal. Se ha presupuesto siempre que el patrimonio preexistente de los protagonistas no supera los 402.678,11 euros.
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