El TSJ de Galicia dictó el pasado día 22 de enero de 2020, número de recurso 15918/2018, una polémica sentencia en la que trata de la fiscalidad de la repudiación de una herencia.
El supuesto de hecho consistía en una herencia en la que el heredero testamentario, antes de la finalización del plazo de prescripción del impuesto, fue requerido por la Administración.
Unos días después, dicho heredero renunció de manera pura y simple a la herencia, entrando en juego la sustitución vulgar prevista en el testamento.
Unos meses después, una vez prescrito el impuesto, los sustitutos vulgares recibieron una notificación de la Hacienda de Galicia reclamando la liquidación del ISD ya que estos habían devenido herederos como consecuencia de la repudiación realizada por el heredero principal.
Los sustitutos vulgares, ahora herederos, argumentaron que el impuesto ya había prescrito, ya que habían pasado más de cuatro años y seis meses desde la defunción del causante, sin que éstos hubiesen recibido ningún requerimiento por parte de la Administración.
En este sentido, argumentaron que el requerimiento hecho al heredero principal, que después repudió la herencia, no les afectaba por lo que la herencia estaba prescrita.
El TSJ de Galicia, de manera sorprendente, desestima el recurso de los contribuyentes y argumenta lo siguiente;
a) Que además de las normas generales sobre devengo y prescripción contenidas en los artículos 24 y 25 de la LISD, existe una regulación fiscal específica de la repudiación.
b) Que en los supuestos de repudiación antes de que venza el plazo de prescripción del impuesto, por mera lógica, el plazo de presentación de la declaración para los beneficiarios de la renuncia no puede anticiparse a un momento anterior a aquel en el que estos adquieren la condición de herederos y, por ende, de obligados tributarios, por lo que éste empieza a correr desde el momento de la renuncia y no desde el momento de la defunción del causante.
c) Que, si no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en el momento de la renuncia a la herencia, este acto reabre el plazo de prescripción respecto de los sustitutos vulgares, pues en su virtud, adquieren la herencia renunciada y se convierten a partir de ese momento (no antes, con independencia de los efectos civiles de la renuncia) en obligados tributarios.
d) Como argumento adicional, el TSJ de Galicia apunta que, además, el supuesto estudiado se puede incluir en el artículo 24.3 de la LISD que señala que «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.»
Por nuestra parte, no podemos compartir el criterio del TSJ de Galicia.
Efectivamente, el Tribunal parece aplicar, de una manera implícita, el criterio de la antigua regulación del ISD, contenido en el Decreto 1018/1967 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el citado texto, el artículo 134, dentro del capítulo dedicado a la prescripción, fijaba una regla especial para el caso que nos ocupa, que señalaba que “El plazo de prescripción para liquidar el Impuesto que grave las adquisiciones derivadas de la renuncia y repudiación, en los casos prevenidos en el artículo 38, comenzará a contarse desde la fecha de éstas.”.
Sin embargo, dicha regla no se incorporó en la actual LISD, lo cual no deja de ser significativo.
En el mismo sentido, Félix Benítez de Lugo y Guillén, en su obra «El impuesto sobre las sucesiones y sobre las donaciones», Editorial Comares, 1992, se hace eco de una antigua resolución del TEAC, en la que el Tribunal resuelve en el sentido de otorgar eficacia interruptiva a la renuncia. Sin embargo, lamentablemente, no cita la fecha de la misma.
En todo caso, de acuerdo con la regulación actual, la fiscalidad de la repudiación de la herencia antes de que prescriba el impuesto puede resumirse de la siguiente manera;
a) El devengo del impuesto se produce con el fallecimiento de causante (art. 24 LISD).
b) El plazo para autoliquidar el impuesto es de seis meses a contar desde la fecha de defunción del causante (art. 67 RISD), sin que la renuncia interrumpa el plazo de presentación (V2315-16 de 25 de mayo y V2649-13 de 5 de septiembre de la DGT).
En este sentido, incluso en los casos en que la efectividad de la adquisición queda suspendida por la existencia de una limitación (art. 24.3 de la LISD), la DGT exige la presentación de la autoliquidación, sin ingreso, haciendo constar dicha circunstancia (en este sentido, véase consulta V0087-05 28 de enero y consulta 0377-96 de 22 de marzo de la DGT).
Tampoco se contiene ninguna especificidad en el artículo 69 del RISD que trata sobre la suspensión del plazo para autoliquidar.
c) El periodo de prescripción es el contenido en el artículo 64 de la LGT, sin que el supuesto analizado tenga un régimen diferenciado. Por tanto, el periodo de prescripción es de cuatro años y seis meses a contar desde la defunción del causante (art. 25 de la LISD).
d) El Cc señala que el que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento (art. 404 del Cc), retrotrayéndose los efectos de la misma al momento de la defunción del causante (art. 989 del Cc).
En consecuencia, cuando se produce la repudiación de la herencia por parte del heredero principal entra en juego la sustitución vulgar prevista, en su caso, por el testador, siendo llamados como herederos principales los sustitutos, cuya adquisición se entenderá realizada desde la fecha de defunción del causante.
Por tanto, si los sustitutos, ahora llamados a título principal, son requeridos por la Administración fuera del plazo de los cuatro años y seis meses a contar desde la defunción del causante, a nuestro parecer, la obligación tributaria ha prescrito, sin que el requerimiento efectuado al renunciante tenga el efecto de interrumpir la prescripción en relación a los sustitutos.
En otro orden de cosas, la adquisición que realicen los sustitutos ciertamente puede tener lugar fuera del plazo ordinario para autoliquidar como consecuencia de la renuncia del llamado a título principal.
Esto es consecuencia de la propia dinámica del fenómeno sucesorio, en la medida que aquel que aparece como obligado tributario en un primer momento (renunciante) puede acabar no siéndolo.
Pero ésta es una opción del legislador desde el mismo momento en que suprime la regla del artículo 134 de la antigua Ley, y que la propia DGT admite cuando apunta que la renuncia no interrumpe el plazo de autoliquidación tal y como hemos señalado.
Que, en todo caso, los sustitutos, una vez que se ha producido el llamamiento al heredero principal, tienen en cartera la opción de ejercitar la “interpellatio in iure” para forzar al llamado como heredero principal a pronunciarse inmediatamente sobre si acepta o repudia la herencia a fin y efecto de que si repudia, éstos no queden fuera del plazo para autoliquidar el impuesto.
Por todo ello, si bien la cuestión que plantea el TSJ de Galicia, a nuestro parecer, tiene cierto interés práctico, la solución a la que llega no tiene cobertura en las normas sobre devengo y prescripción contenidas en la LISD.
Efectivamente, la cuestión de porqué deben tributar fuera de plazo los sustitutos vulgares cuando devienen herederos vía renuncia habiendo transcurrido el plazo voluntario de ingreso, pero sin haberse agotado el plazo de prescripción, es ciertamente interesante.
No sería descabellado sostener, a nuestro parecer, que la repudiación pudiera abrir un nuevo plazo, que no sería el reglamentario propiamente, para autoliquidar, pues es en ese momento cuando los sustitutos devienen titulares de la delación con carácter principal que, al fin y al cabo, es cuando la Ley anuda la consecuencia de tributar, no antes.
Ahora bien, una cosa es que se pueda sostener que los sustitutos puedan tener un plazo adicional para poder autoliquidar, dentro de plazo, desde el momento en que devienen titulares de la delación con carácter principal, y otra es que se produzca la interrupción de la prescripción por la renuncia, cuando, en el caso que nos ocupa, los sustitutos vulgares ni tan sólo han sido requeridos por la Administración dentro del plazo de prescripción contenido en la normativa, sin que la notificación realizada al heredero principal, luego renunciante, tenga el efecto pretendido por la Administración.
Quizás, precisamente por esto, a nuestro parecer, el legislador opta por la interpretación apuntada inicialmente, esto es, la de no otorgar efecto interruptivo a la renuncia con las consecuencias que se deriven tanto para la Administración (sigue corriendo el plazo de prescripción) como para los eventuales sustitutos, que pueden acabar realizando su adquisición fuera de plazo si la renuncia se produce después del plazo reglamentario para autoliquidar pero dentro del periodo de prescripción, con los consiguientes recargos e intereses de demora, en su caso.
Una mención aparte merece la referencia que realiza el Tribunal al artículo 24.3 de la LISD, en el sentido de entender que los sustitutos vulgares pueden ser considerados como herederos sometidos a condición suspensiva, de manera que el devengo no se produzca hasta que efectivamente lleguen a ser titulares de la delación con carácter principal.
Dicha condición sería que el instituido con carácter principal no llegara a ser heredero, de manera que cumplido ésto, los sustitutos vulgares entrarían en su lugar.
Sin embargo, considerar a los sustitutos vulgares como herederos sometidos a condición suspensiva, a nuestro parecer, no encaja en el 24.3 de la LISD porque el citado artículo parece referirse al heredero principal que ve limitada o suspendida su delación hasta que se cumpla la condición.
Y lo cierto es que los sustitutos vulgares no son herederos principales sino herederos eventuales, para el caso que el heredero principal no llegue a serlo. Por tanto, que el heredero principal no llegue a serlo no es una condición para que lo sean los sustitutos vulgares sino un requisito para que entre en juego la institución de la sustitución vulgar.
En este sentido se manifiesta la profesora de Derecho Civil, Maria Corona Quesada González en su monografía “La institución de heredero sometida a condición, a término o a modo (Derecho Común y Foral)”, Editorial Reus, 2018 cuando, al hilo de diferenciar el heredero condicional de la sustitución vulgar señala que;
“Se suele entender por algunos autores que adoptan la denominada postura tradicional sobre la naturaleza jurídica de la sustitución vulgar, que el derecho a suceder mortis causa de los sustitutos está subordinado al cumplimiento de una condición, ya que su efectividad depende de que el primer instituido no quiera o no pueda aceptar la herencia (si heres non erit).
En Derecho catalán el llamamiento hecho al sustituto vulgar no se puede considerar que esté sometido al cumplimiento de una condición porque según el artículo 425-4.1: “La delación de la herencia al sustituto vulgar se entiende producida al mismo tiempo que al sustituido y, por lo tanto, aunque muera antes de que se frustre el llamamiento al sustituido, dicho sustituto vulgar transmite su derecho a sus sucesores”.
Con la sustitución vulgar se soluciona la situación que plantea una porción hereditaria vacante, mientras la condición puede originar una vacante si no se cumple cuando es suspensiva o si se cumple cuando es resolutoria.
A la sustitución vulgar, incluso en los supuestos en que más se parece a la institución de heredero condicional (v. gr. Cuando el sustituto es llamado porque el sustituido no quiere heredar), no se aplica en general la normativa sobre las condiciones.
Sintetizando ideas básicas se puede decir que es más acertado considerar que el sustituto es un heredero eventual, en vez de un heredero condicional.”
En un sentido similar, para el Derecho catalán, se pronuncia el catedrático de Derecho Civil, Lluís Puig i Ferriol en “Institucions del Dret Civil de Catalunya”, Volum III. Dret de Successions cuando señala, en relación a la naturaleza jurídica de la sustitución vulgar que;
“… se ha de hacer notar que en la institución de heredero condicional la condición es un acontecimiento puesto voluntariamente por el testador, mientras que en la sustitución vulgar la circunstancia que el primer instituido no llegue a ser heredero es un requisito necesario para que la sustitución opere (en palabras de la STS de 24 de enero de 1891).
Por otro lado, y desde un punto de vista más técnico, la institución condicional de heredero implica un supuesto de vocación hereditaria a favor de llamado sub condictione, vocación que solamente se transforma en delación, con la consiguiente posibilidad de aceptar o repudiar la herencia inmediatamente, en el momento posterior a aquel en que se cumple la condición y que, por tanto, opera como una delación deferida de la herencia.
En cambio, en la sustitución vulgar hay una delación inmediata de la herencia en el momento de la muerte del testador a favor del sustituto vulgar cuando el primer instituido ha premuerto al testador (BADOSA i COLL).
En los otros supuestos de sustitución vulgar, la herencia se defiere inicialmente al primer instituido, y solamente después de frustrarse esta delación se reproduce a favor del sustituto vulgar. O, como dice el artículo 411.4-2, como una excepción al principio general que la sucesión se defiere en todo supuesto en el momento de la muerte del causante (apartado primero del precepto), “No obstante lo que establece el apartado 1, en la institución sometida a condición suspensiva, la herencia se defiere en el momento en que se cumple la condición”; mientras que con referencia a la sustitución vulgar prevé el artículo 425-4.1 que la delación hereditaria a favor del sustituto se entiende producida al mismo tiempo que a favor del instituido, aunque se reproduzca la delación cuando se frustra la anterior, precisamente porque la delación que se reproduce es la misma.”
El texto de la sentencia, aquí;
STSJ de Galicia de 22 de En… by Tottributs on Scribd