Uno de los principales problemas a los que se enfrenta un causahabiente al realizar una adquisición por cualquier título sucesorio (herencia, legado…) es la de hacer frente al pago del ISD. Para facilitar dicha tarea, la LISD prevé la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago del ISD cuando no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas. Junto con el aplazamiento y fraccionamiento específico del ISD existe el aplazamiento y fraccionamiento general del RGR que plantea la problemática relativa a cual prevalece de entre ellos y en qué medida.
A dichas cuestiones se refiere la consulta V0753-17 de 24 de marzo, en la que se plantean diferentes interrogantes relativos al régimen jurídico del aplazamiento y fraccionamiento de la LISD y su relación con el aplazamiento y fraccionamiento del RGR. Por su interés, entendemos que merecen destacarse los siguientes;
a) La regulación contenida en la LISD sobre aplazamientos y fraccionamientos prevalece en todo caso sobre la del RGR no sólo en virtud del principio de jerarquía normativa (Ley frente a Real Decreto) sino por el llamado principio de especialidad por el cual la Ley general posterior no deroga la Ley especial anterior. Así, los aplazamientos y fraccionamientos especiales regulados en la LISD se rigen por dicha norma y por su normativa de desarrollo, básicamente el RISD. Así, el RGR resultará únicamente aplicable de modo subsidiario en la medida en que no contradiga lo dispuesto por la LISD y el RISD. Todo ello, sin perjuicio de las normas que hayan dictado las CCAA en relación a dicha cuestión que, prevalecerán sobre la regulación contenida, con carácter general, en la LISD y el RGR.
b) Uno de los requisitos para la concesión de los fraccionamientos especiales del ISD es que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas en las adquisiciones mortis causa. En cambio, la Ley no recoge requisito alguno sobre liquidez previa del heredero, esto es, no es necesario que en el heredero concurran dificultades de tesorería transitoria para hacer frente al pago del impuesto, por lo que basta con que en la herencia no existan inventariados bienes de fácil realización para que el adquirente tenga derecho al fraccionamiento especial del ISD.
c) El fraccionamiento previsto para las adquisiciones mortis causa contenido en el art. 38.2 de la LISD, por cinco anualidades, en ningún caso puede entenderse que pueda tratarse de plazos mensuales durante cinco años, pues en tal caso, la Ley diría sesenta mensualidades, no cinco anualidades. En consecuencia, el pago se divide en cinco anualidades, abonándose, cada año, un único pago, hasta completar los cinco pagos anuales.
d) La solicitud del fraccionamiento especial del art. 38 de la LISD en autoliquidaciones exige presentar la autoliquidación junto a la solicitud de fraccionamiento en los cinco primeros meses del plazo de presentación de los seis que otorga la normativa para liquidar el impuesto, de acuerdo con el art. 90.2 del RISD.
e) Aunque el quantum de la deuda no supere el límite de 30.000 euros, que la Orden HAP/347/2016, de 11 de marzo fija como límite, con carácter general, para exigir o no la prestación de garantías en el aplazamiento o fraccionamientos de deudas tributarias, de acuerdo con el art. 83 del RISD, para la concesión del fraccionamiento del art. 38.2 de la LISD en cinco anualidades es siempre necesario garantía.