La consulta vinculante V0799-17, de 29 de marzo, trata de un supuesto bastante frecuente en la práctica y que consiste en la adquisición a una promotora de una vivienda de obra nueva que previamente ha estado arrenda a un tercero durante más de dos años en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra.
Dicha entrega plantea la incógnita de determinar si está sujeta a TPO, por haber estado arrendada por un periodo superior a dos años y ser el adquirente un tercero, diferente de la persona que había disfrutado del inmueble (art. 20.Uno, 22ª de la LIVA), o bien a IVA, de acuerdo con el art. 20.Uno, 23º de la LIVA, que señala que estará sujeta a IVA, en todo caso, los arrendamientos con opción de compra de terrenos y viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
La DGT apunta, en primer lugar, que para que se trate de una primera entrega de edificación, y, por tanto, quede sujeta a IVA, es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1) Que la edificación se entregue por el promotor.
2) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En segundo lugar la DGT señala, haciéndose eco de la consulta V2549-09 (en el mismo sentido, la reciente V3084-16, de 4 de julio), que cuando las viviendas de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exento de IVA (art. 20.Uno.23 d) LIVA).
Así, del tenor literal del art. 20.Uno.22ª de la LIVA, prosigue la DGT, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial-por lo menos, dos años-agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación el art. 20.Uno.23 d) LIVA, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos de IVA como vía de trasladar al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.
En conclusión, si la entrega de la vivienda se realiza por el promotor la operación tendrá la consideración de primera entrega de acuerdo con lo apuntado, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un contrato de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular, estando esta primera entrega sujeta a IVA, sin exención, y sin perjuicio de la concurrencia, además, por tanto, del gravamen de AJD junto con el IVA.