El art. 9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios señala que estarán exentas de AJD las escrituras que formalicen la novación de préstamos hipotecarios siempre y cuando se modifique el plazo, el tipo de interés o ambas cosas.
Por el contrario, no estarán exentas de AJD, y por tanto, tributarán por AJD las escrituras de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifique algo diferente a plazo o tipo de interés del préstamo, como, por ejemplo, el sistema de amortización, el valor de tasación, las costas, entre otras cosas.
Ahora bien, supuesta la sujeción a AJD de las mencionadas modificaciones, la determinación de cuál ha de ser la base imponible ha sido una cuestión controvertida y fuente de recurrentes litigios entre administración tributaria y contribuyentes. Dejando de lado que la cuestión, de por sí, ya es compleja, el criterio utilizado por la DGT en respuesta a las consultas planteadas por los contribuyentes ha sido cambiante, creando una situación de auténtica inseguridad jurídica.
Así, en un primer momento, la DGT, en la consulta no vinculante de 14 de octubre de 1994 señaló “No obstante, en una escritura de préstamo con garantía hipotecaria el acto de contenido valuable que motiva la inscripción en el Registro de la Propiedad es la hipoteca, y el impuesto se exige sobre la base de las cantidades garantizadas por el derecho real de hipoteca, por lo tanto una escritura que modifica el plazo de vencimiento del préstamo pero no modifica la garantía hipotecaria no debe conllevar liquidación por el gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados”, criterio que fue reiterado por la consulta 1364-00 de 3 de julio de 2000.
Si bien dicho criterio puede resultar razonable, lo cierto es que no fue el que utilizó la DGT en respuesta a las consultas realizadas por los contribuyentes con posterioridad. Así, en la V0788-05 de 10 de mayo de 2005, la DGT señaló que la base imponible en la novación de un préstamo hipotecario consistente en la modificación de la moneda de pago, que pasaba a divisas era “la responsabilidad hipotecaria total fijada en divisas, que comprenderá tanto el importe de la obligación o capital garantizado, como las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos”, esto es, la total responsabilidad hipotecaria que consta inscrita en el Registro de la Propiedad, con independencia de que se modificase la garantía hipotecaria.
Sin embargo, la DGT, en las consultas vinculantes V1487-08, de 17 de julio de 2008 y V1248-09 de 26 de mayo recuperó el criterio apuntado en la consultas de 14 de octubre de 1994 y 1364-00 de 3 de julio de 2000, al señalar que “El acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral es la hipoteca. En la ampliación de plazo del préstamo hipotecario, el contenido valuable que constituirá la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, será la correspondiente a la modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente”, de manera que la base imponible estaría compuesta por el nuevo contenido registrable, esto es, por la modificación de la garantía hipotecaria que no ha tributado previamente. Curiosamente, la expresión “modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente” no ha vuelto a repetirse en consultas posteriores sobre el tema.
Poco después, la DGT en respuesta a la consulta V0439-11 de 23 de febrero exhibió un criterio mixto en relación a los expuestos con anterioridad. En la citada consulta, en la que se planteaba la tributación de una escritura en la que se modificaba, entre otras cosas, el importe establecido para costas en la hipoteca señaló que dicha escritura estaba sujeta a AJD, siendo la base imponible “la cantidad fijada para costas, contenido valuable del documento, no amparado por la exención”, matizando el criterio establecido en las consultas anteriores, pues ni se declaraba la sujeción a AJD por la total responsabilidad hipotecaria, tal y como se hizo en la consulta V0788-05 de 10 de mayo de 2005 ni tampoco por el incremento de responsabilidad hipotecaria que se originara por la modificación de costas, si lo hubiere (nuevo contenido registrable, que no ha tributado previamente).
Un nuevo punto de inflexión se produjo poco después, a raíz de las respuestas a las consultas vinculantes planteadas por los contribuyentes sobre la tributación de las novaciones de créditos cuando dichas novaciones no se equiparaban a préstamo (cuestión ya superada hoy día, como sabemos) y por tanto, quedaban sujetas a AJD. Así la DGT, en la consulta V3062-11 de 26 de diciembre de 2011 señaló, con una expresión terriblemente gráfica, que “La base imponible estará compuesta por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito que se ha novado…”, estableciendo, por tanto, que es indiferente que haya nuevo contenido registrable o no, pues el requisito de que el acto tenga contenido valuable “parece que se cumplirá en todos los inscribibles, pues si son inscribibles los documentos que modifiquen la eficacia de una obligación hipotecaria anterior, no cabe duda de que tales documentos serán valuables en tanto en cuanto documentan el importe de una obligación o capital que se garantiza” criterio que fue reiterando en consultas posteriores (V0612-12 y V0613-12 de 22 de marzo de 2012)
Sin embargo, la DGT, meses más tarde, en consultas vinculantes referidas igualmente a novaciones de crédito, no tuvo rubor en alternar el criterio acabado de apuntar con otro en el que defendía la no tributación de las novaciones de crédito señalando que “la escritura de novación del crédito hipotecario a que se refiere la consulta planteada (prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito), carece de contenido económico, en tanto en cuanto la garantía hipotecaria no ha sufrido modificación alguna…” (V0403-12, de 22 de febrero de 2012). En el mismo sentido, la consulta vinculante V1201-12 de 31 de mayo de 2012 en la que señaló que “siempre y cuando en la escritura de novación que pretenden realizar no haya incremento en el máximo garantizado, tal escritura carecerá de contenido económico”.
La controversia relativa a la tributación de los créditos hipotecarios pareció calmarse en el año 2015, cuando se equiparó su régimen fiscal al de los préstamos pero no así el de la cuestión relativa a cual debía ser la base imponible en las novaciones de préstamos o créditos cuando estos no gozaren de exención al modificarse alguna condición diferente a plazo o tipo de interés.
Así, la DGT volvió a insistir en el criterio expuesto en las consultas consulta V3062-11 de 26 de diciembre de 2011 y V0612-12 y V0613-12 de 22 de marzo de 2012, y en la consulta V1764-13 de 29 de mayo de 2013 y V2042-14de 28 de julio de 2014 vuelve a señalar, en un supuesto de modificación del sistema de amortización de un préstamo, que la base imponible en AJD “estará constituida por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario que se ha novado” no sin antes sembrar un auténtico caos en el operador jurídico, al señalar en la consulta vinculante V1221-14 de 7 de mayo de 2014, que la base imponible en una escritura de novación de préstamo en la que se novaba el valor de tasación estaba constituida por “el importe de la obligación o capital garantizado, (el saldo pendiente de pago a fecha de la escritura de modificación), más los intereses, costas y gastos que se establezcan”, dando por tanto importancia al saldo pendiente del préstamo por encima de lo que constara inscrito en el Registro de la Propiedad, cosa que no había hecho nunca.
En definitiva, y a modo de conclusión, apuntar que, ciertamente, la cuestión relativa a cuál ha de ser la base imponible en AJD en los supuestos de novación de préstamo o crédito que no quedan amparados por la exención establecida en la Ley 2/1994 es una cuestión compleja. Ahora bien, precisamente por este motivo, a nuestro parecer, la DGT debería ser mucho más clara y precisa en la delimitación de lo que debe ser la base imponible en dichos supuestos pues no es de recibo que en pocos años se exhiban hasta cuatro criterios diferentes para determinar dicha cuestión.