El presente artículo es una revisión y actualización del publicado en esta misma web con fecha 8 de junio de 2020, incorporando las últimas novedades sobre la cuestión y rehaciendo el cálculo propuesto en su día.
Desde un punto de vista fiscal, la repudiación o renuncia a una herencia está regulada en los arts. 28 de la LISD y 58 del RISD.
La regulación contenida en la LISD está presidida por una voluntad por parte del legislador de evitar que mediante el uso de la citada institución se encubran desplazamientos patrimoniales inter vivos que eludan el pago del tributo correspondiente.
El artículo 28.1 de la LISD regula la renuncia pura simple y gratuita a la herencia.
La citada renuncia no tiene ninguna trascendencia respecto al renunciante, que en ningún caso llega a adquirir la porción hereditaria repudiada.
Respecto a la adquisición que realiza el beneficiario de la renuncia la LISD y el RISD prevén una serie de reglas especiales que conviene conocer.
Así, en primer lugar, la LISD, en su art. 28.1 señala que los beneficiarios de la renuncia tributarán por la adquisición de la parte repudiada aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente.
En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante con el causante siempre que tenga señalado uno más lejano al que correspondería al beneficiario.
En caso contrario, esto es, si el del beneficiario fuere más lejano, se aplicaría este último por ser más beneficioso para Hacienda (favor fisci).
Dado que el art. 28.1 de la LISD se refiere única y exclusivamente a la aplicación del tipo de coeficiente para establecer la cuota tributaria, en lo referente a las reducciones de la base imponible el beneficiario tendrá derecho a aplicarse aquellas que le correspondan en función de su grado de parentesco con el causante.
La regla establecida en el art. 28.1 de la LISD tiene una excepción:
En los casos en los que en el testamento se prevea una sustitución vulgar y concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 774 del Cc (premoriencia, incapacidad y renuncia), entre ellas, para lo que nos interesa, la renuncia pura y simple del heredero, se entenderá, de acuerdo con el artículo 53 del RISD, que los sustitutos heredan al causante.
Por tanto, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.
Para el resto de los casos, esto es, cuando se produzca una renuncia sin que en el testamento se prevea una sustitución vulgar o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para la renuncia, se aplicará lo dispuesto en el artículo 58.1 del RISD.
También se aplicará lo dispuesto en el citado artículo en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
Veámoslo con un ejemplo:
Planteamiento
En el año 2020 fallece el Sr. Abundio. Su sucesión se rige por el testamento otorgado ante el notario de su localidad, en el que nombra heredero a su sobrino Pánfilo. Consideraremos dos hipótesis:
A). – Se prevé una sustitución vulgar a favor de Perfecto, hijo de Abundio.
B). – No se prevé sustitución alguna, abriéndose la sucesión intestada en la que resulta nombrado heredero Perfecto, hijo de Abundio.
La herencia está compuesta por una pequeña casa valorada en 45.000 euros.
El patrimonio preexistente de Perfecto es inferior a 402.678,11 euros.
Supuesto A)
Pánfilo, haciendo honor a su nombre, renuncia pura y simplemente a la herencia, por lo que resulta beneficiario de la misma por sustitución vulgar el hijo del causante, Perfecto.
El cálculo sería el siguiente;
45.000 – 15.956,87 = 29.043,13 euros.
A 23.968,36 euros le corresponde una cuota de 2.037,26 euros.
Al resto de base liquidable, esto es, 5.074,77 euros, le corresponde una tarifa del 10,20 por ciento, por tanto, 5.074,77 x 10.20% = 517,62 euros.
2.037,26 + 517,62 euros = 2.554,88 euros.
A la cuota íntegra, 2.554,88 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente de Perfecto, siendo el parentesco que aplicar igualmente el de Perfecto.
Así, 2.554,88 x 1,0000 = 2.554,88 euros
La cuota tributaria que ingresar es 2.554,88 euros.
Supuesto B)
Pánfilo, haciendo honor a su nombre, renuncia pura y simplemente a la herencia, por lo que no habiendo prevista sustitución vulgar alguna tiene lugar la obertura de la sucesión intestada. De la misma resulta como llamado a la herencia el hijo del causante, Perfecto.
El cálculo sería el siguiente;
45.000 – 15.956,87 = 29.043,13 euros.
A 23.968,36 euros le corresponde una cuota de 2.037,26 euros.
Al resto de base liquidable, esto es, 5.074,77 euros, le corresponde una tarifa del 10,20 por ciento, por tanto, 5.074,77 x 10.20% = 517,62 euros.
2.037,26 + 517,62 euros = 2.554,88 euros.
A la cuota íntegra, 2.554,88 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente de Perfecto, siendo el parentesco que aplicar el de Pánfilo, al ser más alejado.
Así, 2.554,88 x 1,5882 = 4.057,67 euros
La cuota tributaria que ingresar es de 4.057,67 euros.
En segundo lugar, el art. 58 del RISD señala que en el caso que el beneficiario recibiese directamente otros bienes del causante (además de los que recibe como beneficiario de la renuncia) se debe calcular, por un lado;
- La cuota correspondiente a la adquisición conjunta del total de los bienes recibidos (por derecho propio y por renuncia).
- Las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia.
Una vez realizado dicho cálculo, se ingresará en Hacienda la superior entre la cuota conjunta y la suma de las cuotas separadas.
En el caso del cálculo de la cuota correspondiente a la adquisición conjunta, parece claro que podrán aplicarse en la base imponible las reducciones que correspondan por razón del parentesco entre beneficiario y causante además del coeficiente corrector por parentesco entre ambos.
Más dificultad ofrece el supuesto de cálculo de las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia.
En este supuesto, en primer lugar, se deberá obtener la cuota íntegra atendiendo al valor total de ambos grupos de bienes aplicando las reducciones que correspondan por razón del parentesco entre beneficiario y causante.
En segundo lugar, se deberá obtener la cuota tributaria sumado las cantidades que resulten de aplicar a la parte proporcional de cuota íntegra que corresponde al valor de cada grupo de bienes el respectivo coeficiente multiplicador.
Veámoslo con un ejemplo:
Planteamiento
En el año 2020 fallece el Sr. Abundio. Su sucesión se rige por el testamento otorgado ante el notario de su localidad en el que nombra heredero, por partes iguales, a su hijo, Perfecto, y a su sobrino, Pánfilo, con derecho a acrecer entre ellos.
La herencia está compuesta por una pequeña casa valorada en 45.000 euros.
La cuota de participación de cada heredero es, por tanto, de 22.500 euros.
El patrimonio preexistente de Perfecto y de Pánfilo es inferior a 402.678,11 euros.
Pánfilo, haciendo honor a su nombre, renuncia pura y simplemente a la herencia por lo que su parte acrece a Perfecto.
El cálculo sería el siguiente;
a) Cálculo de la cuota correspondiente a la adquisición conjunta del total de los bienes recibidos
45.000 – 15.956,87 = 29.043,13 euros
A 23.968,36 euros le corresponde una cuota de 2.037,26 euros.
Al resto de base liquidable, esto es, 5.074,77 euros, le corresponde una tarifa del 10,20 por ciento, por tanto, 5.074,77 x 10.20% = 517,62 euros.
2.037,26 + 517,62 = 2.554,88 euros.
A la cuota íntegra, 2.554,88 euros, se le aplica el coeficiente multiplicador que se corresponda al patrimonio preexistente y al parentesco del único adquirente, esto es, Perfecto.
Así, 2.554,88 x 1,0000 = 2.554,88 euros.
La cuota tributaria que ingresar es de 2.554,88 euros.
b) Cálculo de las cuotas separadas correspondientes a la adquisición por derecho propio y la adquisición por renuncia
Partiremos de la cuota íntegra obtenida atendiendo al valor total de ambos grupos de bienes, que sería 2.554,88 euros.
Acto seguido, determinaremos la parte proporcional de la cuota íntegra que se corresponde al valor de cada grupo de bienes. En nuestro caso, el 50% de la cuota íntegra se corresponde con los bienes adquiridos por derecho propio y el otro 50% se corresponde con los bienes adquiridos por renuncia.
Por tanto, a la parte de cuota íntegra correspondiente a los bienes adquiridos por derecho propio se le aplicará el coeficiente multiplicador que se corresponda con el patrimonio preexistente de Perfecto y con su parentesco, por tanto:
2.554,88 x 50% x 1,0000= 1.277,44 euros
A la parte de cuota íntegra correspondiente a los bienes adquiridos por renuncia se le aplicará el coeficiente multiplicador que se corresponda con el patrimonio preexistente de Pánfilo y con su parentesco, por tanto:
2554,88 x 50% x 1,5882= 2.028,83 euros
Sumamos 1277,44 + 2.028,83= 3.306,27 euros
c) Comparación de la cuota relativa al cálculo conjunto de todos los bienes y de la cuota resultante de la suma de la cuota separada por cada grupo de bienes.
Cuota relativa al cálculo conjunto sobre todos los bienes; 2.554,88 euros
Cuota resultante de la suma de la cuota separada por cada grupo de bienes; 3.306,27 euros
Siendo superior la cuota relativa al cálculo separado por cada grupo de bienes, procede ingresar ésta; 3.306,27 euros
NOTA; en el ejemplo se ha utilizado la normativa estatal del ISD.