La actual situación económica ha traído como resultado el endurecimiento tanto de las condiciones para el acceso al crédito como de las garantías para acceder a la refinanciación de las operaciones ya existentes. El estallido de la burbuja inmobiliaria y la caída de las cajas ha puesto al descubierto el alto endeudamiento tanto de particulares como de empresas que, ante la nueva situación, deben renegociar sus deudas en una situación completamente diferente a la vivida hasta hace pocos años. Ante este nuevo escenario, las entidades bancarias están haciendo uso de todas las herramientas jurídicas a su alcance para asegurar su crédito frente a los particulares y empresas que acuden a ellas para refinanciar sus operaciones. Es en este punto en el que hay que encontrar un equilibrio entre las exigencias de las entidades bancarias y el coste fiscal de las operaciones de refinanciación, que deberá asumir el contribuyente. Una mala planificación en este sentido puede llegar a ser desastrosa. Un tercer actor, junto con las entidades bancarias y los particulares y empresas, son las haciendas autonómicas que intentan obtener recursos para financiar los gastos de las administraciones. La interpretación que hagan estas de los clausulados que pactan entidades financieras y particulares y / o empresas para refinanciar una operación resulta decisivo, ya que supondrá en definitiva el coste fiscal de la operación y la viabilidad o no de la refinanciación. En este orden de cosas, hasta hace pocos meses, dos de las operaciones que más conflictividad generaba entre haciendas y particulares eran, por un lado, la relativa a la tributación de las novaciones de créditos hipotecarios y, por otra, la de la hipoteca unilateral.
La tributación de las novaciones de créditos hipotecarios es, sin duda, un clásico de la literatura tributaria, que, con la crisis económica y las necesidades de ingresos por parte de las administraciones se convirtió, a partir de aquella fecha, en un conflicto permanente. Los cambios de criterio constantes por parte de la Dirección General de Tributos y situaciones como las descritas por DMS Consulting en su blog crearon situaciones insostenibles que, finalmente, resolvió el TEAC y el TS a favor del contribuyente no sin que antes los TSJ abrieran el camino con la conocida Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2012.
En cuanto a la tributación de la hipoteca unilateral el escenario fue el mismo; la crisis económica hizo confluir las necesidades por parte de la administración tributaria de recaudar con las de los particulares y empresas de ofrecer garantías frente a las mismas mediante la figura de la hipoteca unilateral. Después de cambios de criterios repentinos por parte de la Dirección General de Tributos y de situaciones de flagrante injusticia material los TSJ crearon el camino para que, una vez más, el TEAC pusiera fin a la situación.
Estas dos metas son, sin lugar a dudas, un triunfo, pero no son, en nuestra opinión, el final del camino. La fiscalidad de otras figuras, como la fianza o las novaciones de préstamo hipotecario, que afectan directamente a las operaciones de financiación o refinanciación de particulares, están creando situaciones de auténtico abuso por parte de la administración tributaria con interpretaciones de las normas difícilmente sostenibles. La tributación de la fianza ha generado toneladas de literatura y es un tema apasionante. Dejando de lado que el sujeto pasivo del impuesto es la entidad bancaria que, de facto, la acaba repercutiendo en particular, la fianza, ya sea por desconocimiento o por comodidad de la entidad bancaria, que no quiere entrar en conflicto con la administración, acaba siendo una fuente muy importante de ingresos, ya que la aceptación por parte de los bancos de los criterios de la administración termina convirtiendo una situación de injusticia en un abuso permanente e injustificable. La discusión jurídica sobre que debe entenderse por simultaneidad entre préstamo y fianza y la cuantificación y extensión de la base imponible son hoy más vivos que nunca. Los TSJ ya han expresado su parecer, siendo pionero el TSJ de Cataluña sobre el asunto de la simultaneidad, y una solución al conflicto o a parte de él parece cercana.
En cuanto a las novaciones de préstamo hipotecario el conflicto viene planteado en aquellos supuestos en los que se nova algo diferente a plazo o tipo de interés que, por el juego del arte. 3 de la Ley 2/1994, quedan exentas de AJD. En estos casos, tanto la Dirección General de Tributos como la Agencia Tributaria de Cataluña entienden que, al modificar elementos diferentes de plazo o tipos de interés, no resulta aplicable la exención, quedando sujeta la novación a AJD, siendo la base imponible la total responsabilidad hipotecaria, como si se tratara de un préstamo nuevo. En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V2042-14, de 28 de julio criterio que, como no puede ser de otro modo, es seguido por la Agencia Tributaria de Cataluña. La consecuencia fiscal es inaceptable y así lo ha puesto de manifiesto la doctrina. Detrás de la polémica se esconde una antigua discusión, hoy más viva que nunca, de que es lo que debe entenderse por contenido valorable de los documentos notariales. Los cambios de criterio en este campo también son constantes sin ningún argumento que lo justifique, creando situaciones de incertidumbre y, en consecuencia, de injusticia material, ya que una cosa es que haya argumentos para sostener ambos criterios y algo distinto es que dos contribuyentes reciban respuestas diferentes en supuestos de hecho idénticos.
Muy confusa resulta también la cuestión relativa a la tributación del consentimiento para la conservación del rango hipotecario, herramienta prevista en el art. 4.3 de la Ley 2/1994 y que numerosas entidades usan para refinanciar operaciones crediticias. La separación entre dicha figura y la posposición de rango hipotecario es muy difusa. La Agencia Tributaria de Cataluña ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión, entendiendo que nos encontramos ante una posposición de rango hipotecario, con la tributación correspondiente (consulta 92E/12). Por el contrario, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1644-14, de 27 de junio, se ha pronunciado en el sentido de afirmar que el consentimiento para la conservación del rango hipotecario no tributa, si bien lo hace de una manera poco clara. Habrá que esperar a próximos pronunciamientos al respecto de esta cuestión, poco estudiada pero muy presente en la realidad de las entidades bancarias y que puede comportar consecuencias fiscales muy graves por el contribuyente.